K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace
ISSS 2017

Chyby v účetnictví podle auditora při přezkumu hospodaření samospráv

(Praktické zkušenosti z přezkumu hospodaření obcí 2.)

Datum: 10. 3. 2008, zdroj: OF 5/2007, rubrika: Ekonomika

V minulém čísle jsme se zamysleli nad dokončenými přezkumy hospodaření územních samosprávných celků (ÚSC) v oblasti rozpočtu a rozpočtového procesu. V tomto pokračování se věnujme oblasti účetnictví a souvisejících agend.

Autorky chtějí upozornit na nejdůležitější vazby a souvislosti mezi rozpočtovým procesem a účetnictvím, kterými jsou zejména:

  • účtování o příjmech a výdajích na bankovním účtu a přiřazení rozpočtové skladby a účelového znaku k dané účetní operaci. V rámci tohoto účtování obec sleduje svoje rozpočtové hospodaření a "generuje" výkaz o plnění rozpočtu,
  • stav a pohyb majetku, závazků a fondové hospodaření obce
  • náklady a výnosy podnikatelské (hospodářské) činnosti a náklady hlavní činnosti obce, které jsou sledovány v rámci rozvahy,
  • hospodářský výsledek, který je vytvářen z příjmů a výdajů (nikoli z nákladů a výnosů) ÚSC a prostřednictvím účtů regulace příjmů a výdajů koresponduje (až na výjimky) se stavem bankovního účtu na konci účetního období.

Z tohoto pohledu jde o propojení dvou "rovnoprávných" obecně závazných předpisů. Totiž zákona o účetnictví a zákona o přezkoumání hospodaření ÚSC. Auditoři přitom uplatňují specifické přístupy k posuzování správnosti a užití vybraných účetních metod a postupů, což vyžaduje hlubší porozumění.

1. Účtování o nákladech a výnosech

podnikatelské činnosti ÚSC se týká činností, které nejsou zahrnuty v rozpočtovém hospodaření. Položky podnikatelské činnosti nejsou účetními předpisy stanoveny, jejich klasifikace je tedy na zvážení a rozhodnutí obce. Rozvržení činností na hlavní a podnikatelskou má vazbu na sledování obratu k dani z přidané hodnoty a v této souvislosti je vhodné jako podnikatelskou (hospodářskou) činnost sledovat plnění, při jejichž provádění se ÚSC vždy považuje za osobu povinnou k dani a při překročení obratu podle zákona o DPH se stává plátcem. Je tomu tak například při dodávkách vody a tepla, reklamní služby, pořádání výstav a veletrhů a služby závodních a podobných jídelen.

V každém případě je třeba stanovit vnitřním předpisem, zda ÚSC -- obec, jako účetní jednotka podnikatelskou (hospodářskou) činnost provozuje a účtuje o ní a jakých aktivit se tato činnost týká. Současně obec stanoví pravidla pro odepisování majetku, který se k činnosti vztahuje, rezervy a opravné položky, pokud mají být tvořeny.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že obec účtuje o hospodářské činnosti nahodile a bez předem stanovených pravidel. Nedostatek, který zásadně znehodnocuje "věrný a poctivý" obraz dané skutečnosti je, že se účtuje pouze o výnosech a náklady jsou jako výdaje přímo zahrnuty v rozpočtu. Tím dochází nejen zkreslení tvorby hospodářského výsledku ale i výdajů rozpočtu. V podnikatelské činnosti nejsou používány účetní metody, které ve svém souhrnu představují věrný a poctivý obraz finanční situace a vykázané tvorby výsledku hospodaření.

2. Účtování o peněžních operacích,

týkající se sdružených prostředků vynakládaných na základě smlouvy, uzavřené smlouvy ke splnění konkrétního účelu nebo o vytvoření dobrovolného svazku obcí. Obec sdružuje prostředky také při zakládání právnických osob podle obchodního zákoníku (akciová společnost, společnost s ručením omezeným). V prvním uvedeném případě obci nevzniká majetková účast a podle uzavřené smlouvy obec o sdružených prostředcích účtuje jako o výdajích rozpočtu. Při založení právnické osoby se obec stává akcionářem nebo společníkem jednorázovým vkladem do základního kapitálu společnosti a o finančním majetku účtuje.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že uvedené smlouvy o sdružených prostředcích nejsou postoupeny účtárně, předloženy k zaúčtování. Nebo jsou předloženy, ale účtování není se smlouvou v souladu, neboť je provedena nesprávná analýza účetního případu. Podle zákona o dani z přidané hodnoty se každý z účastníků smlouvy o sdružení stává plátcem DPH při překročení stanoveného obratu (1 mil. Kč).

O DPH lze účtovat jak v okruhu příjmově výdajovém, tak v nákladově výnosovém a na to obce velmi často zapomínají. Dochází tímto postupem jak k nesprávnému účtování, tak následně k nesprávné stavbě rozpočtů následujícího roku.

3. Účtování o finančních operacích,

týkajících se cizích zdrojů. Pro obec jsou cizími zdroji dlouhodobé a krátkodobé závazky, bankovní úvěry a půjčky, ale také to mohou být rezervy (tvořené v hospodářské činnosti) a přechodné účty pasiv. Finanční operace jsou ověřovány z hlediska jejich hodnoty (výše) a správné evidence.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že obec neúčtuje o závazcích okamžikem uskutečnění účetního případu, tedy k datu vzniku závazku, ale až při úhradě závazku nebo souhrnně měsíčně o saldu závazků.

4. Účtování o finančních prostředcích poskytnutých z Národního fondu

a o dalších prostředcích poskytnutými na základě mezinárodních smluv. Jedná se o finanční prostředky evropských fondů pro členské země EU. Auditor ověří v této oblasti plnění příjmů a výdajů podle uzavřených smluv a rozhodnutí o přidělení finančních prostředků a provede kontrolu závěrečného vyúčtování.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že finanční prostředky v některých případech nejsou účelově použity a při jejich evidenci obec použije účelové znaky nebo jiná označení, která jsou v rozporu s pokyny poskytovatele. Podobně jako v předchozích bodech jde o nedokonalý přístup k vytváření celého kontrolního prostředí a vzájemných vazeb mezi oprávněnými místy. Tento nedostatek má však své dalekosáhlé následky a následné odejmutí dotace.

5. Účtování v systému pohledávek a závazků

a nakládání s nimi. Obce sledují v účetní evidenci pohledávky a závazky odděleně z hlavní a podnikatelské činnosti na samostatných analytických účtech s tím, že jejich operativní evidenci vedou správci jednotlivých agend. Předmětem ověření auditorem je existence, ocenění a zaúčtování pohledávek a závazků a jejich řádná inventarizace provedená odpovědnými pracovníky.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že o pohledávkách za rozpočtovými příjmy není účtováno k datu jejich vzniku. V účetnictví nejsou zaznamenány tzv. "konstatované příjmy". To vede k tomu, že pohledávky nejsou řádně vymáhány v souladu s obecně závaznými předpisy nebo vnitřními normami. Důsledkem je nekompetentní nakládání s pohledávkami. Účetnictví v tomto případě neplní své rozhodující funkce, funkci registrační, informační a analytickou.

6. Účtování o ručení za závazky

fyzických a právnických osob. O převzetí ručitelského závazku rozhoduje výhradně zastupitelstvo obce svým usnesením. Účetně má být tento závazek zaevidován k okamžiku uskutečnění účetního případu, tedy k datu vzniku závazku podle smlouvy, která již obsahuje schvalovací doložku, a to na podrozvahovém účtu.

Nejčastěji zjišťovanými nedostatky je, že ručitelský závazek nebyl schválen zastupitelstvem obce, a ani smlouva o vzniku závazku není považována za účetní doklad. Tudíž o závazku není účtováno a ručitelský závazek není předmětem inventarizace a není časově sledován.

7. Účtování o zastavování movitých a nemovitých věcí a zřizování věcných břemen k majetku.

Věcná břemena zřízená k nemovitostem ve vlastnictví obce znamenají omezení vlastnických práv a poskytnutou záruku (pohledávku) nebo přijatou záruku (závazek). Účetní předpis ukládá tyto pohledávky a závazky sledovat na podrozvahových účtech. Obec ocení tyto pohledávky a závazky k datu právních účinků vkladu do katastru nemovitostí v hodnotě přijaté nebo poskytnuté úhrady nebo zástavní pohledávky, a nebo v případě bezúplatné smlouvy u věcných břemen ve výši ceny obvyklé.

Nejčastěji zjišťovaným nedostatkem je, že o zástavě majetku nerozhodlo zastupitelstvo obce (u movitého majetku v hodnotě nad 20 tis. Kč). Smlouvy o zřízení věcného břemene a zástavního práva nejsou považovány z hlediska oběhu účetních dokladů za písemnost, která se má postoupit účtárně k zaúčtování. Věcná břemena a zástavní práva potom nejsou součástí inventarizace majetku, neevidují se na zvláštním analytickém účtu pozemků a staveb, ani na podrozvahovém účtu.

8. Účetnictví vedené územním celkem

Účetnictví ÚSC by mělo poskytovat "věrný a poctivý obraz" majetku závazků a tvorby hospodářského výsledku, tak jak se to vyžaduje u podnikatelských subjektů. Zatímco podnikatelská sféra toto ustanovení zákona respektuje, setkáváme se v účetních jednotkách ÚSC někdy s těžko omluvitelným neporozuměním daného ustanovení. Zvláštní je, že zrávy o přezkumu hospodaření prováděné krajskými úřady tuto vlastnost, totiž "věrný a poctivý obraz účetnictví a účetního výkaznictví" vůbec nezmiňují.

Zákon o přezkumu hospodaření obsahuje povinnost zkoumat účetnictví ÚSC ve smyslu požadavků zákona o účetnictví. Umožňuje auditorovi, aby si zvolil program a rozsah přezkoumání podle svých profesních zkušeností a rizik identifikovaných pro danou obec.

Při kontrole účetnictví vedeného územním celkem se auditor pravděpodobně zaměří na:

  • plnění veškerých funkcí účetnictví
  • plnění požadavků na vedení účetnictví, plnění požadavků na sestavení účetní závěrky
  • dodržování zásady věcné a časové souvislosti účetních případů,
  • dodržování směrné účtové osnovy,
  • pořizování a náležitosti účetních záznamů,
  • na nezpochybněné potřeby věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví,
  • správnosti a úplnosti obrazu o finanční situaci obce,
  • oceňování a inventarizaci majetku a závazků,
  • archivaci a úschovu účetních záznamů

Jen tak mohou být při přezkumech odhaleny chyby a nesrovnalosti, které ve svém důsledku významně ovlivňují důvěryhodnost vykazovaných dat. Zjištěné nesprávnosti mohou být podkladem pro vyměření pokuty finančním úřadem až do výše 3 % hodnoty aktiv celkem (když např. obec s počtem obyvatel 5000 a aktivy celkem v hodnotě 500 mil. Kč poruší některou ze stanovených povinností, "zaslouží" si pokutu až 15 mil. Kč, která může tvořit 5--10 % ročního rozpočtu obce).

Odpovědnost za účetnictví

Odpovědnost za vedení účetnictví pro představitele obce znamená obecně závaznými předpisy minimálně:

  • formulovat svoje požadavky na výstavbu vnitřního kontrolního systému (VKS) a potřebnou integraci účetnictví do VKS
  • dbát na zvedení odpovídajícího účetního systému,
  • využívat data ze sytému k řízení (rizik) -- viz § 25 a 26 zákona o finanční kontrole
  • vést plynulou komunikaci s účtárnami
  • dbát na průběžné využívání vhodných vzdělávacích programů pro účetní pracovníky.

To neznamená, že se "účtovat" bude učit řekněme starosta. Ale znamená to, že nejen on, ale další odpovědní činitelé (např. pracovníci výborů, zastupitelé) budou umět docenit roli účetnictví, naučit se ji využívat k řídícím činnostem či alespoň přiměřeně ji respektovat.

Shrnutí

Kořeny uvedených nesprávností je možno shrnout do několika bodů:

  1. Nedokonalá centrální metodika mnohdy nerespektuje dynamický rozvoj samosprávy a činnosti různě velkých uskupení
  2. Nepřipravenost respektovat mezinárodní vývoj v rámci EU, malá nebo vůbec žádná informovanost o nově zpracovávaných mezinárodních směrnicích
  3. Nedostatečná poptávka po datech a podceňování účetnictví ze strany zastupitelů a volených orgánů
  4. Nevyhovující příprava a aprobace účetních a kontrolních pracovníků a jejich orientace v účetních systémech
  5. Podceňování uvedených problémů provázejících tuto sféru v průběhu reforem.

To jsou jen dílčí důvody. Důsledkem je, že závěrečný účet a jeho prezentace veřejnosti a komunitě v místě může postrádat jakoukoli reálnost či pravdivost ve vztahu ke skutečným výsledkům, což vede hlavně k ohrožení budoucích rozpočtů. Přesto platí, že přezkumy hospodaření by se, za určitých okolností, mohly stát účinným nástrojem pro další potřebný vývoj

Ing. Danuše Prokůpková, auditor; Ing. Jana Uhlířová, auditor

Seriál Praktické zkušenosti z přezkumu hospodaření obcí

  1. Přezkumy hospodaření a časté chyby v rozpočtovém procesu, 15. 11. 2007
  2. Chyby v účetnictví podle auditora při přezkumu hospodaření samospráv, 10. 3. 2008 (právě čtete)
  3. Nejčastější závady při přezkumech hospodaření v oblasti majetku, 27. 5. 2008
TOPlist
TOPlist