K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace
Solon – elektronická publikace pro pracovníky veřejné správy a návštěvníky knihoven

Typové problémy při přezkoumávání nakládání s pohledávkami

(Typové problémy při přezkoumávání hospodaření 4.)

Datum: 27. 6. 2007, zdroj: OF 2/2007, rubrika: Ekonomika

Poslední oblastí, na kterou bych chtěl upozornit v rámci našeho malého cyklu příspěvků týkajících se pojmenování základních problémů zjišťovaných při přezkoumání hospodaření podle zákona č. 420/2004 Sb., je otázka nakládání s pohledávkami. Stejně tak jako v předchozích příspěvcích, pokusím se tento problém uchopit komplexně.

Podíváme se proto na uvedenou problematiku z opět z hlediska právního, z pohledu účetní roviny a z hlediska dodržení principů "péče řádného hospodáře".

I. Právní rovina

Pokud se zaměříme na obce, musíme prvotní pozornost věnovat ustanovením § 85 písm. f), h) a i) zákona č. 128/2000 Sb., které vyčleňují určité kompetence v oblasti nakládání s pohledávkami do působnosti zastupitelstev obcí.

Co je to prominutí pohledávky? V této oblasti považuji za nutné postavit proti sobě dva základní a často používané pojmy -- prominutí pohledávky a odpis pohledávky. Tyto dvě záležitosti bývají velice často zaměňovány, přičemž se ale jedná o kategorie značně nesourodé -- prominutí pohledávky je totiž kategorií právní, odpis pohledávky je pak účetním zobrazením určité skutečnosti.

Pokud totiž zákon o obcích v ustanovení § 85 písm. f) hovoří o prominutí pohledávky, má na mysli beze sporu kategorii právní -- konkrétně by se mělo jednat o ustanovení § 574 občanského zákoníku, kde je uvedeno, že věřitel se může s dlužníkem dohodnout, že se vzdává svého práva nebo že dluh promíjí; přičemž tato dohoda musí být uzavřena písemně. Rozhodnutí zastupitelstva o prominutí určité pohledávky je pouze krokem k tomu, aby s dlužníkem byla uzavřena písemná smlouva o prominutí pohledávky. Zánik pohledávky na základě jejího prominutí není jednostranným právním úkonem zastupitelstva, nýbrž úkonem vyžadujícím dohodu obou smluvních stran. Teprve na základě takovéto smlouvy daná pohledávka zaniká.

Pokud bylo přijato rozhodnutí zastupitelstva o odpisu pohledávky bez jakýchkoliv následných právních kroků, nemá takové usnesení právní dopad zániku pohledávky, neboť bez uzavřené smlouvy s dlužníkem nejsou naplněny zákonné požadavky. Adekvátní by bylo v takovém případě hovořit o upuštění od vymáhání pohledávek apod.

Odpis pohledávek

Odpis pohledávek může nastat v následujících případech:

  • právní zánik pohledávky -- v takovém případě je nutno z účetnictví danou pohledávku odepsat. Protože taková pohledávka již neexistuje, nemůže docházet k jejímu následnému zachycování do systému podrozvahových účtů. K zániku pohledávky samozřejmě může dojít jak na základě písemné smlouvy, tak i z ostatních důvodů ležících například na straně dlužníka (např. zánik dlužníka po konkursu). V takovém případě je následné rozhodování v zastupitelstvu irelevantní
  • ekonomické důvody -- jedná se zpravidla o nedobytné pohledávky. Daná pohledávka nadále právně existuje a mělo by být provedeno její navedení do systému podrozvahových účtů. Z hlediska právního má tato pohledávka stejnou kvalitu, jako v případě, že by odepsána ze sytému rozvahových účtů nebyla. O této účetní operaci zastupitelstva nerozhodují.

V případě obcí podléhá prominutí pohledávky vyšší než 20 tis. Kč schválení zastupitelstva. V této souvislosti se zapomíná na vyčíslení příslušenství pohledávek (nejčastěji úroků z prodlení), kdy výše pohledávky daný limit může překročit.

Typickým příkladem pochybení v této oblasti je uzavření smlouvy s dlužníkem, týkající se pohledávky významně po splatnosti, na základě které je sjednán splátkový kalendář pro dlužnou jistinu s tím, že pokud dojde k jeho dodržení, dochází k odpuštění již dříve naběhlého příslušenství. To se nejčastěji vyskytuje v případě bytového hospodářství, přičemž smlouvy jsou podepisovány vedoucím odboru a pokud prominuté příslušenství převyšuje 20 tis. Kč, dochází k porušení § 85 písm. f) zákona o obcích.

Dalším problémem u pohledávek je splátkový kalendář. Podle § 85 písm. h) zákona o obcích je nutný souhlas zastupitelstva u dohod o splátkách s lhůtou splatnosti delší než 18 měsíců.

Kompenzační ujednání

Velice významné jsou otázky vzájemných kompenzací v případě pronájmů majetku a to jak z pozice obce jako pronajímatele tak i obce v pozici nájemce. Taková ujednání v praxi vedou k vážným problémům evidenčním a právním, ale i k pochybením v oblasti účetní a daňové.

Uveďme příklad -- je uzavřena nájemní smlouva mezi obcí (pronajímatel) a podnikatelským subjektem na pronájem nemovitosti. Ve smlouvě se nájemce zavázal "vložit" do nemovitosti určitou finanční částku s tím, že danou nemovitost bude v prvních pěti letech užívat zdarma a teprve následně bude hradit nájemné ve výši 500 tis. Kč za rok. V lepších případech je uvedena formulace, že se nájemcem provedený finanční "vklad" započítává na nájemné.

Nyní se pokusme rozebrat si některé aspekty takovéhoto smluvního ujednání:

Uzavření nájemní smlouvy je v kompetenci rady. Pronajímatel souhlasil s tím, že je ochoten neinkasovat nájemné výměnou za to, že do daného objektu bude investováno. Kompenzace je v řádech miliónů korun u obce, kde v rámci schvalování rozpočtu zastupitelstvo rozhoduje o výdajích na investice v hodnotách stovek tisíc korun. Uzavření smlouvy s takovou kompenzací radou je absurdní a v porovnání s rozpočtem jedná o věc neveřejnou.

Obrovské problémy u takových typů smluv nastanou při jejich předčasném ukončení v případě, že nejsou jasným způsobem vydefinovány "kompenzované částky" ve smyslu -- nájemné za dané období činí částku "x" a započítává se proti vloženým prostředkům nájemce ve výši "y" -- samozřejmě jasně věcně definovaných.

Účetně vzniká zásadní problém vyplývající z toho, že se zpravidla opomíjí u pronajímatele navýšit hodnota pronajatého majetku o provedenou investici. Nejsprávnějším finančním zobrazením by bylo, aby byla v účetnictví města vyčíslena hodnota závazku proti navýšení majetku a tento závazek byl postupně umořován proti nájemnému.

Situace přináší i daňový problém, neboť pokud o tomto není vedena solidní evidence, hrozí, že se nevykazuje nepeněžitý majetkový prospěch a neprochází zdaněním daní z příjmů právnických osob na straně pronajímatele.

Bohužel při smlouvách tohoto typu nastávají i situace, kdy se po uběhnutí lhůty, kdy se nájemné nájemci neúčtuje, opomine započít s jeho předpisy nájemci (chybí impuls).

Obdobné problémy nastávají v případech, kdy se územní samosprávný celek objeví na straně nájemce.

Vždy se jedná o to, aby kompenzace byla pojata jako zápočet jasně definovaných položek nájmu a "vložených" investic. Za této situace je možno účetně provádět také standardní zachycení pohledávek a závazků a dané vztahy tak solidním způsobem podchytit také po daňové stránce.

II. Účetní rovina

Situace ve vykazování pohledávek v rozvaze je na jednotlivých obcích velice rozdílná. Zpravidla bývají relativně dobře ošetřeny záležitosti, které mají charakter poplatků evidovaných finančním odborem, případně pohledávek vyplývajících z fakturací.

Horší situace je v případech, kdy se jedná o pohledávky ze smluv v gesci ostatních odborů (zejména odbory zabývající se správou majetku). Situaci řeší jen nastavení solidních principů oběhu dokumentů na úřadě, které zabezpečí relevantní přenos informací mezi jednotlivými odbory. Významný počet případů nesprávností se zjišťuje ve vykazování sociálních půjček, které u řady obcí nejsou vůbec v účetnictví jako pohledávky sledovány.

Řada pohledávek je v "péči" městských příspěvkových organizací či obchodních společností a objevuje se zde řada nesprávností:

Pokud například Technické služby inkasují ve prospěch města určitý poplatek a vykazují ho správně jako závazek vůči městu, je nezbytné, aby město ve svém účetnictví zachytilo pohledávku

V případě organizací či společností pečujících o nemovitý majetek města bývá častým nešvarem, že si tyto organizace vybrané nájemné ponechávají u sebe a to bez jakéhokoliv vyúčtování obci a zároveň z těchto prostředků hradí opravy na tomto nemovitém majetku. Obec v takovýchto případech vůbec o ničem neúčtuje, finanční toky se odehrávají mimo ni a bohužel velice často také mimo standardní kontrolní vazby.

Nezachycování určitých pohledávek v účetnictví vede zpravidla ke zhoršeným kontrolním mechanismům ve sledování daných pohledávek. Nezaúčtované pohledávky nejsou podrobovány inventarizaci, s pohledávkami často hospodaří pouze příslušný odbor bez jakékoliv kontroly.

Provozní zálohy

Jedním z neustále se opakujících účetních témat je otázka poskytnutých záloh na energie. Samozřejmě striktně účetně by se o daných položkách mělo účtovat jako o pohledávkách, které by byly zúčtovávány proti došlé faktuře. Účetní metody však bohužel v případě územních samosprávných celků neumožňují tvorbu dohadných položek pasivních, takže zachycení záloh do pohledávek vede k nadhodnocení finanční pozice samosprávy. Z tohoto pohledu by zálohy na náklady, které jsou průběžně spotřebovávány (tj. energie), neměly být jako pohledávky do účetnictví naváděny. Nicméně pokud se určitá obec rozhodne tyto zálohy zachycovat v rámci pohledávek, je nutno pamatovat na to, že stejný systém účtování je nutno aplikovat také u přijatých záloh -- tj. s vykázáním na účtu 324 (zejména přijaté zálohy na služby u bytového hospodářství).

Okamžik uskutečnění účetního případu

Bohužel stále čelíme problémům v určení okamžiku, kdy by mělo být o pohledávce účtováno, a to zejména při převodech majetku zapisovaného do katastru nemovitostí. Zde účetní případ vzniká v okamžiku podání návrhu na vklad do katastru, ke stejnému okamžiku má být také účtováno o vyřazení daného majetku z evidence.

Určité obce toto pravidlo nerespektují a účtují pouze o příjmu peněžních prostředků, na druhou stranu se objevují obce, které raději účtují již ke dni, kdy byla podepsána smlouva (vzhledem k tomu, že správně účtují o vyřazení majetku v návaznosti na podání návrhu na vklad, daří se jim v této situaci nadhodnotit aktiva tím, že zde mají ponechanou hodnotu převáděného aktiva a k tomu mají předepsanou pohledávku).

Problémy nastávají v případech sjednání splátek při prodeji majetku -- zde je skutečně nutno předepsat pohledávku celou k okamžiku uskutečnění prodeje a následně provádět párování inkas na danou pohledávku. Bohužel případy, kdy dochází k postupným předpisům těchto pohledávek nejsou řídké (pro oblast závazků toto platí samozřejmě také).

III. Péče řádného hospodáře

Základním podkladem pro hospodaření s pohledávkami je komplexní evidence. Prvotním podkladem pro zajištění solidní úrovně nakládání s pohledávkami je pochopitelně jejich komplexní a pokud možno centrální evidence. Pokud toto není zajištěno, potýkáme se zpravidla s následujícími problémy:

  • často existují pohledávky za jedním subjektem, které vznikly z různých titulů (poplatek, nájem, sociální půjčka) a jsou tudíž v gesci různých odborů. Vymáhání daných pohledávek poté často nebývá vzájemně koordinováno, pro následné žaloby nedochází k jejich slučování apod.
  • bohužel na úrovni jednotlivých odborů není možno často s o hledem na specializaci příslušných pracovníků zajistit adekvátní vymáhání pohledávek -- poté máme odbory s razantnějším a méně razantním přístupem, což celý systém dosti poškozuje. Neexistence solidně propracovaných komplexních postupů vymáhání pohledávek je to, co u ÚSC velice často postrádáme
Význam inventarizací

V případě inventarizací je nutno připomenout, že inventarizace pohledávek by neměla mít za cíl pouze odsouhlasit stav určité položky, nýbrž by měla také vést k posouzení, zda je s ní v dané situaci nakládáno adekvátně (tj. zda je nastolen adekvátní režim vymáhání apod.).

Některé další problémové aspekty
  • v nájemních smlouvách na nemovitosti a nebytové prostory bývají velice často sjednány inflační doložky, v praxi se však opomíjí jejich uplatňování (respektive pracovník předepisující dané pohledávky k tomuto nemá adekvátní podklady)
  • uplatňování reklamací -- byť záruční lhůty bývají jedním z častých kritérií v rámci výběrových řízení, nedochází v řadě případů k jejich následnému uplatňování a to zejména v důsledku nedostatečné koordinace mezi odborem, který zajišťuje výstavu a odborem (případně organizací), který daný majetek následně spravuje. Samozřejmě že by plnou logiku měl mechanismus, aby například po dokončení výstavby byly do informačního systému zaneseny záruční lhůty, úkolem správce majetku by pak mělo být i prověření stavu majetku před uplynutím záruční lhůty a provedení případné reklamace.

Ing. Zdeněk Nejezchleb, Výbor pro veřejný sektor Komory auditorů ČR

TOPlist
TOPlist