K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace

Typové problémy při přezkoumávání hospodářské činnosti

(Typové problémy při přezkoumávání hospodaření 2.)

Datum: 6. 2. 2007, zdroj: OF 5/2006, rubrika: Ekonomika

Cílem tohoto článku je vymezit zásadní problémy, se kterým se auditoři setkávají při přezkoumávání hospodaření obcí v oblastech hospodářské činnosti, sdružených a cizích prostředků.

Osoba provádějící přezkoumání bude tyto oblasti sledovat zejména z hlediska dodržení legislativních podmínek, z hlediska vazby na rozpočet a z pohledu účetního zobrazení.

Problematika hospodářské činnosti

Nejvíce diskutovanou otázkou celého veřejného sektoru je problematika stanovení, co je a co již není hospodářskou (doplňkovou) činností jednotlivých organizací. Daný pojem není legislativně solidním způsobem ošetřen.

Hospodářská činnost obcí se často nesprávně zaměňuje s podnikáním -- neboli, pokud určitá činnost vykazuje znaky podnikání (včetně dosahování zisku), považuje se za činnost hospodářskou, pokud tomu tak není, je vykazována jako činnost hlavní.

Nedosahování ziskovosti u určitých činností bývá často základním argumentem zařazení těchto činností mezi činnosti hlavní. Dochází tak k naprosté záměně nástrojů a cílů. Pokud bychom vyšli z logiky věci, musí se nejprve u obce definovat činnost, kterou lze chápat jako činnost hlavní. Například ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, dle kterého obec pečuje o všestranný rozvoj svého území a potřeby svých občanů. V intencích § 38 patří do základních funkcí obce i péče o majetek obce.

Činnosti prováděné nad rámec toho, co je zdůvodnitelné jako plnění funkcí obcí, by měly být pak posuzovány jako hospodářská činnost a to bez ohledu na to, zda z nich je či není dosahován zisk.

Finanční toky

V případě, že výše uvedenou filosofii přijmeme, krystalizuje nám jasný cíl oddělení finančních toků týkajících se hospodářské činnosti -- jedná se o činnosti nad rámec funkcí obcí a je tedy logickým požadavkem, aby bylo odděleně sledováno, zda zde nejsou spotřebovávány prostředky, které by měly sloužit k plnění hlavního účelu.

Výše uvedená hranice je velice jemná a velmi individuální dle podmínek konkrétní obce. Například v podmínkách velice malé obce lze připustit, že daná obec může v rámci péče o potřeby svých občanů poskytovat určité služby, které nejsou v dané lokalitě standardně zajistitelné. Jinak by však tato situace byla hodnocena v případě většího města.

Pokud určitá obec pronajímá nemovitosti, které historicky nabyla, aniž by činila aktivní kroky k dalšímu rozšiřování daných prostor s cílem dosažení maximalizace zisku, není důvod sledování takovéto činnosti v činnosti hospodářské, zejména když se jedná o nemovitý majetek používaný jinak k plnění hlavních funkcí obce.

Efektivita hospodářské činnosti

Máme na mysli efektivitu ve vztahu k vykázaným účetním výsledkům. Jedním ze základních dogmat v této oblasti je poznatek, že hospodářská činnost musí v účetnictví vyjít jako zisková a pokud tomu tak není, je nutno provést zrušení takovéto činnosti. V intencích tohoto dogmatu se stává, že určitá hospodářská činnost vykazující ztrátu, je v rámci nápravných opatření převedena bez detailnější analýzy do činnosti hlavní, což je opět klasická záměna nástrojů a cílů.

Abychom dokázali celou tuto problematiku správně uchopit, vrátíme se do teorie a vysvětlíme si rozdíl mezi průměrnou a mezní veličinou. Obec např. provozuje pult centrální ochrany (PCO) s kapacitou 100 připojení, přičemž pro svoje potřeby využívá 20 připojení. Na provoz PCO vynakládá obec cca 600 tis. Kč za rok. Objeví se zájemce o připojení svého objektu na PCO, který je ochoten hradit za takovouto službu 12 tis.Kč za rok.

Mezní náklady jsou náklady, které souvisí se změnou určitého výkonu o jednotku. Zde to budou například náklady na sestavení smlouvy, na administraci fakturace apod. Dodatečný výkon již rozhodně nebude znamenat nárůst dalších nákladů. Mezní náklady tedy budou za rok činit řekněme 500 Kč -- tj. mezní užitek ze získání klienta bude za rok 11,5 tis. Kč -- tj. přijetí zákazníka bude efektivní.

Pokud se však podíváme do praxe a také do § 23 vyhlášky č. 505/2002 Sb., docházíme k závěru, že pro účetnictví je pracováno nikoliv s mezními veličinami, ale s veličinami průměrnými. Před přijetím daného zákazníka činí průměrné náklady na sledování jednoho bodu na PCO 30 tis. Kč. Po přijetí zákazníka pak budou na jeden bod příslušet náklady ve výši 28 595 Kč (tj. 600 500/21). V účetnictví tak najednou docházíme k situaci, kdy je vykázána ztráta z hospodářské činnosti ve výši 16 595 Kč (pokud tam tento případ sledujeme). Rozhodně se však nejedná o případ, který by měl vést ke zrušení hospodářské činnosti.

Účetní vykazování

Z příkladu je zřejmé, že účetní vykázání v řadě případů nedává odpověď na to, zda je provozování dané hospodářské činnosti efektivní či nikoliv. V praxi se tyto dva pohledy velice často zaměňují, což v řadě případů vede k účetním manipulacím a ztrácí se jakákoliv vypovídací schopnost daných výkazů. V praxi se také v některých případech provádí vykazování nákladů hospodářské činnosti pouze na konceptu přímých nákladů, což však rozhodně také nevede ke správným ekonomickým interpretacím.

Posouzení efektivnosti prováděné určité činnosti je ve většině případů mnohem složitější než uvedený příklad PCO. Rozhodně nelze argumentovat proti konceptu průměrných nákladů v účetnictví -- naopak tento postup se jeví jako adekvátní, nicméně již nelze hovořit o tom, že by takový postup vedl k poskytnutí údajů o efektivnosti provádění daných činností.

Základní problémy

Obecně lze uvést tři typy základních problémů. Především v řadě obcí neprobíhá detailnější analýza jednotlivých činností se snahou vymezení, které činnosti by měly být považovány za činnosti hlavní a které nikoliv. O zařazení do hlavní či hospodářské činnosti v řadě případů rozhodují účetní či jiní pracovníci finančních odborů bez detailnější diskuse s představiteli obce. Oddělené sledování je žádoucí zejména u takových činností, které z pohledu města nemají charakter činnosti hlavní a je u nich vážnější riziko neefektivity. Zařazení do hlavní činnosti tak v řadě případů skrývá poskytování služeb za dumpingové ceny, přičemž jde o služby běžně dostupné a nesouvisící přímo s činností obce.

Dále v řadě případů nedochází ke skutečnému vyhodnocování efektivity provádění činností, které mají charakter hospodářských činností, dokonce se mnohdy orgány obcí ani nezajímají o způsobu nastavení cen.

Posledním obecným problémem je nepochopení rozdílu mezi účetním konceptem sledování hlavní a hospodářské činnosti představiteli města. Zisk dosažený v rámci hospodářské činnosti je často přímo spojován při rozhodnutích o zapojení prostředků doplňkové činnosti do činnosti hlavní za ekvivalent vytvořených peněžních prostředků, což ale při výnosově nákladovém konceptu nemusí být zdaleka pravda.

Účetní záležitosti

V zásadě je možno říci, že z hlediska účetního vykazování čelíme zpravidla dvěma druhům nesprávností:

  1. věcný nesoulad nákladů a výnosů, který je zpravidla způsoben nesprávným přiřazením nákladů. Určitá činnost má společné náklady pro činnosti hlavní a hospodářské, nicméně náklady jsou pro jednoduchost vedeny pouze buď v činnosti hlavní nebo hospodářské. Toto rozdělování je administrativně složité, neboť operace jsou přímo spojeny s převody peněžních prostředků mezi hlavní a hospodářskou činností. Nicméně v takovém případě nezbývá auditorovi nic jiného, než upozornit, že vykázané výsledky činnosti nejsou adekvátní. V případě, že je zároveň prováděn audit účetní závěrky, bývá to důvodem pro vydání jiného výroku než výroku bez výhrad. V této souvislosti je třeba zmínit problematiku odpisů. V případě, že je určitý předmět pořizován výhradně k provádění hospodářské činnosti, či k činnosti, kde je jasná souvislost mezi opotřebením daného majetku a provedenými výkony (jako typický případ si představme skládku vybudovanou například nákladem 10 mil. Kč na kapacitu 100 tis. tun -- tj. každá uložená tuna jasně vede k "opotřebení" skládky ve výši 100 Kč) považuji neodepisování takovéhoto majetku za zásadní chybu ovlivňující výsledky hospodaření v rámci hospodářské činnosti. Pokud obec neodepisuje, ukrývá v takovýchto případech část výdajů do činnosti hlavní, na což auditor při provádění přezkoumání hospodaření zpravidla reaguje.
  2. časový nesoulad nákladů a výnosů -- jedná se o naprosto typickou záležitost, vyplývající z toho, že obce v rámci činnosti hlavní časově nerozlišují, u činnosti hospodářské by však časově rozlišovat měly, ale zpravidla zapomínají. Zvláštní potíže to působí zejména u společných nákladů hlavní a hospodářské činnosti, kdy pro vykázání v souladu s našimi účetními předpisy by měla část nákladů mít úplně jiný režim v rámci činnosti hlavní a hospodářské (pro jednoduchost si představme časové rozlišení při leasingu nákladního automobilu, který je používán z 50 % k hospodářské činnosti).

Problematika sdružených prostředků

Mnohdy je složité poznat, zda daná smlouva zakládá situaci, která by měla být v účetnictví zobrazena jako sdružení. To má přímo vliv na vykázání v rámci rozpočtu, neboť v případě, že se o sdružení nejedná, je v rámci rozpočtu sledován pouze podíl města, nikoliv veškeré související toky. Jako příklad nesprávného postupu možno uvést situaci, kdy obec jako "sdružené prostředky" vyhodnotila případ výstavby vodovodu a kanalizace z důvodu, že byla uzavřena smlouva s VaK na budoucí odkup vybudovaného majetku za cenu cca 20 % z pořizovací hodnoty. Přitom smlouva o sdružení uzavřena nebyla a došlo tedy k podhodnocení rozpočtových příjmů a výdajů v řádech několika miliónů korun.

Toto však znamená zásadní zkreslení ve výsledcích hospodaření. V řadě případů bývají peněžní prostředky na účtech sdružených prostředků díky jejich nezahrnutí v rozpočtu předmětem méně detailního sledování ze strany orgánů obce.

Se smlouvami o sdružení bez právní subjektivity se setkáváme nejčastěji v oblasti výstavby (zejména bytové). Problém spočívá v tom, že existuje dobrá smlouva řešící práva a povinnosti smluvních stran v období výstavby, ale nezahrnuje nakládání s pořízeným majetkem. V těchto případech často vzniká spoluvlastnictví a smlouva o sdružení již neřeší příjmy a výdaje související s následným provozem, případně vypořádání prostředků při ukončení činnosti.

Problematika cizích prostředků

Současná legislativa jasně nedefinuje, jaké prostředky by měly být vykazovány jako cizí prostředky. Dle poznatků je praxe jednotlivých obcí velice rozdílná. Případy, které jsou jednou obcí vyhodnoceny jako standardní rozpočtové příjmy a výdaje jsou u jiné obce vyhodnoceny jako operace s cizími peněžními prostředky.

Je možné stanovit určitá kvalitativní kritéria pro to, aby určité prostředky bylo možno vyhodnotit jako cizí prostředky:

  1. možnost ovládání daných prostředků -- do jaké míry je daná obec oprávněna o své vůli nakládat s těmito prostředky. Nemožnost ovládání těchto peněžních prostředků je dobrým argumentem pro vykazování daných prostředků na účtu 245 a jejich převod do rozpočtu teprve v okamžiku, kdy obec získá práva s částkou disponovat (obvyklé např. při prodeji nemovitého majetku).
  2. vysoká pravděpodobnost vracení daných prostředků -- pokud existuje jistota, že dané prostředky budou muset být vráceny zpět tomu, kdo je poskytl, je to vážný důvod nezahrnout takové položky mezi rozpočtové příjmy a následně rozpočtové výdaje. Typickým představitelem pro tyto případy jsou finanční jistoty na výběrová řízení.

Výše uvedená kritéria nelze obcím vnucovat, nicméně bylo by vhodné, aby si obec stanovila jednotná kritéria pro nasměrování peněžních prostředků v této oblasti.

Další vybrané otázky

Pokud odhlédneme od výše naznačených problémů je nutno zdůraznit následující otázky:

  • nesprávný odvod mezd za prosinec na depozitní účet a to v takové úrovni, aby zhruba došlo k dočerpání mzdových prostředků dle rozpočtu, bez ohledu na očekávaný objem, který bude nutno skutečně vyplatit. Zjištění takového případu znamená faktickou machinaci v rámci rozpočtu,
  • nevypořádání zůstatků cizích prostředků, které již zůstanou obci (obdobně i u sdružených prostředků) a jejich přímé zapojení do jiné akce mimo rozpočet,
  • ponechávání určitých prostředků na účtu s omezenými dispozičními právy (například prostředky z prodejů majetku) a to i po splnění všech podmínek blokujících převod daných prostředků do běžného hospodaření s tím, že k převodu na "rozpočtové" účty dochází až v okamžiku, kdy se to "hodí" -- například pro naplnění rozpočtu. Tímto způsobem bývají v některých případech skrývány určité rezervy.

Ing. Zdeněk Nejezchleb, Výbor pro veřejný sektor KA ČR

TOPlist
TOPlist