Inventarizace – klíčový nástroj účetnictví z pohledu auditora
Blíží se konec kalendářního roku a s ním pro většinu účetních jednotek[1] také jedna každoroční povinnost – provedení inventarizace. Podle zákona o účetnictví (č. 563/1991 Sb. – dále jen „zákon“) jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů (§ 8 odst. 1). Podmínkou průkaznosti účetnictví je právě provedení inventarizace (§ 8 odst. 4).
Aniž by chtěl autor tohoto článku následující tvrzení nějak generalizovat, praxe mu ukazuje, že až překvapivě mnoho vybraných účetních jednotek[2] považuje inventarizaci za nutné zlo a podle toho k ní také přistupuje. Jedná se samozřejmě o postoj nesprávný, protože provádět inventarizaci by mělo být ve vlastním zájmu každé účetní jednotky. Neexistuje vhodnější nástroj jak prokázat a doložit, že každé číslo, každá hodnota a každá informace, které účetní jednotka uvádí ve své účetní závěrce je pravdivá, opodstatněná a hlavně prokazatelná.
Nechceme předložit čtenáři konkrétní postup při provádění inventarizace, to nedělá ani samotný zákon, který se v této otázce omezuje na pouhé dva paragrafy (§ 29 a 30). Tento příspěvek poukazuje spíše na postupy, kterým je vhodné se při provádění inventarizace vyvarovat. V souvislosti s inventarizací je pak nutné zmínit také vyhlášku č. 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků (dále jen „vyhláška“), která stanovuje účetním požadavky na zajištění a způsob provedení inventarizace.
Pokud odhlédneme od takového extrému, jakým je absolutní neprovedení inventarizace, lze podstatu nedostatků v inventarizaci rozdělit na nedostatky formální, které souvisejí spíše s administrativní stránkou inventarizace, na straně druhé o nedostatky věcné, které souvisí se samotným provedením inventarizace a mají dopad na průkaznost konečných účetních zůstatků.
Věcná stránka inventarizace
Na tomto místě je vhodné uvést samotnou podstatu inventarizace, kterou je zjišťování skutečného stavu majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných v knize podrozvahových účtů, porovnání zjištěného stavu se stavem evidovaným v účetnictví a vypořádání případně zjištěných rozdílů. Skutečné stavy je třeba u majetku, u kterého lze vizuálně zjistit jeho existenci, zjišťovat fyzickou inventurou a ve všech ostatních případech inventurou dokladovou. Z tohoto úvodu již vyplyne několik často se opakujících nedostatků, které mohou zpochybnit celou inventarizaci:
- Často se lze v praxi setkat se skutečností, že fyzické inventury majetku nebo zásob jsou prováděny pouze „na oko“. Inventurní soupisy, v nichž je třeba zaznamenat skutečně zjištěné stavy, jsou doloženy položkovými seznamy majetku nebo zásob vytištěnými z účetního programu, jsou řádně podepsány inventarizační komisí, která však samotné ověření neprovedla. Pro ilustraci jeden příklad z mé praxe, kdy inventura zařízení v ocenění přesahovala miliardu korun. Po příjezdu a zahájení fyzické inventury mi byl předán inventurní soupis již podepsaný členy inventarizační komise sedícími u stolu vedle mě s tvrzením, že veškerý majetek se v zařízení přece vyskytovat musí, jinak by nefungovalo. Taková inventura je samozřejmě zcela neprůkazná a hlavně postrádá smysl i z pohledu samotné účetní jednotky.
- Některé účetní jednotky nahrazují fyzické inventury inventurami dokladovými. Zjištění skutečného stavu se nahradí doložením dokladovým, nejčastěji z účetní evidence. Toto se kromě majetku vyskytuje také u pokladní hotovosti. Podstatou fyzické inventury peněžních prostředků je jejich přepočítání. Je-li tedy zůstatek doložen kopií pokladní knihy, nejedná se o zjištění skutečného stavu.
- Ne vždy jsou inventurami doloženy zůstatky všech účtů. Často jsou při inventurách opomíjeny účty oprávek majetku v účtových skupinách 07 a 08, účty jmění účetní jednotky a upravující položky v účtové skupině 40 nebo fondy účetní jednotky v účtové skupině 41. Inventarizací je třeba zjišťovat skutečné stavy na všech účtech aktiv a pasiv, a to včetně podrozvahových účtů. Při důsledně prováděných inventurách by dokonce měly být doloženy i nulové zůstatky účtů, na kterých bylo v daném období účtováno. S takovými inventurami se lze ovšem setkat v praxi pouze výjimečně.
- Překvapivě velké množství účetních jednotek se spokojí s doložením zůstatků na účtech, aniž by bylo provedeno porovnání zjištěných skutečností se stavem v účetnictví. V lepším případě se jedná o nedbalost v doložení inventurního soupisu, které nemá na účetnictví žádný dopad a jedná se de facto pouze o administrativní nedostatek, v horším případě však byly opomenuty inventarizační rozdíly[3].
- Dochází také k případům, kdy je skutečně zjištěný stav porovnán se stavem v účetnictví, jsou zjištěny a vyčísleny inventarizační rozdíly, ale nejsou nijak vypořádány. Často se dokonce stanou každoroční součástí inventurního soupisu, kdy je odkazováno na rozdíl z minulých let. Inventarizační rozdíly je účetní jednotka povinna vypořádat do účetního období, za které provádí inventarizaci (§ 30 odst. 11).
- Téměř „evergreenem“ v rámci dokladové inventury je doložení skutečného stavu nějakou sestavou z účetnictví. Dochází tak de facto k ověření účetnictví na účetnictví. Taková inventura nikdy nemůže odhalit nedostatek, který by se v účetním zůstatku mohl skrývat. Skutečné stavy v rámci dokladové inventury je proto vhodné dokládat podklady z jiných evidencí, např. mzdovými rekapitulacemi, daňovými přiznáními, odpisovými plány, výpisy z katastru apod.
- Na závěr častý nedostatek, kdy účetní jednotka provede řádně fyzické inventury majetku a „poškrtané“ inventurní soupisy, na kterých bylo provedeno zjištění skutečného stavu nahradí soupisy upravenými a přepsanými. Původní soupisy se vyhodí s tím, že „nebyly hezké“. Samozřejmě se nejedná o vhodný postup, jelikož je třeba doložit zjištění skutečných stavů, a to proběhlo na vyhozených a tím pádem nedoložitelných inventurních soupisech. Účetní jednotky jsou povinny prokázat provedení inventarizace po dobu 5 let po jejím provedení (§ 29 odst. 3 zákona).
Formální stránka inventarizace
Nedostatky inventarizace po její formální stránce lze z větší části vysledovat v odchylkách resp. nedodržení některých ustanovení vyhlášky. Jak již však bylo uvedeno, nemívají dopad na samotnou průkaznost inventarizace. Chtělo by se tedy říci, že dále uvedený přehled není nikterak významný. Praxe však ukazuje, že pouze velmi malé procento vybraných účetních jednotek si s inventarizací umí poradit i po formální stránce.
- Jako první se nabízí uvést možná nejméně podstatný, avšak asi nejvíce rozšířený nedostatek. Je jím nesprávně používané pojmosloví v inventarizaci. Překvapivě často se lze setkat se záměnou pojmů inventarizace a inventury (inventarizace je celý proces sestávající se z jednotlivých inventur). Inventurní soupisy, ve kterých je třeba zaznamenávat skutečné stavy, bývají nazývány zprávami, zápisy, apod. Různé nesprávné pojmenování se užívá také pro inventarizační komise, inventarizační zprávu a další dokumenty vyhotovované v rámci inventarizace.
- Velice častým jevem je také skutečnost, že inventurní soupisy neobsahují povinné náležitosti, jak je uvádí § 30 odst. 7 zákona a doplňuje ještě § 8 odst. 2 vyhlášky. Nejčastěji u inventurních soupisů chybí informace o způsobu zjišťování skutečných stavů, o okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, o rozhodném dni[4] a o okamžiku zahájení a ukončení inventury. Inventurní soupisy málokdy obsahují seznam příloh těchto soupisů a někdy neobsahují ocenění v členění podle analytických účtů.
- Některé vybrané účetní jednotky opomíjejí sestavovat plán inventur, což je povinnost dle § 3 odst. 1 písm. a) vyhlášky. Plán inventur je nutné sestavit ještě před zahájením první inventury (§ 5 odst. 1 vyhlášky), což bývá porušeno z titulu provedení čtvrtletní inventury pokladny a sestavení plánu inventur až na konci účetního období. Málokdy pak plán inventur obsahuje seznamy inventurních soupisů a dodatečných inventurních soupisů, jak je požadováno v § 5 odst. 3 vyhlášky. Lze se také setkat se situací, že plán inventur postrádá v podstatě dvě klíčové informace, tedy termíny provedení jednotlivých inventur (opomíjí se dokladová inventura) a okamžik, ke kterému se skutečné stavy zjišťují (§ 5 odst. 2 písm. a) vyhlášky).
- Jednotlivé inventury jsou prováděny inventarizačními komisemi (§ 4 odst. 1 vyhlášky). V souvislosti s inventarizačními komisemi dochází čas od času k porušení povinnosti, že inventarizační komise musí být nejméně dvoučlenná (§ 4 odst. 4 vyhlášky). Inventury jsou pak provedeny pouze jedinou osobou, a to ještě mnohdy osobou odpovědnou za danou oblast (pokladna, sklad potravin, apod.). V případě dokladové inventury je pak také opakujícím se nedostatkem, že celou dokladovou inventuru připraví účetní, avšak není určena inventarizační komise, která má doložené skutečné stavy porovnat se stavy v účetnictví, čímž jsou porušeny oba uvedené předpisy.
- Inventarizační komise jsou zpravidla tvořeny zaměstnanci vybrané účetní jednotky. I na tuto skutečnost vyhláška pamatuje v ustanovení § 3 odst. 3, které říká, že vybraná účetní jednotka zajistí, aby osoby, které zajišťují provedení inventarizace, byly seznámeny s požadavky na organizaci a způsob provedení inventarizace. Uvedené by mělo být zajištěno vnitřním předpisem, se kterým však nejsou odpovědné osoby mnohdy seznámeny, což pak pramení v řadu více či méně závažných nedostatků uvedených v tomto příspěvku.
- Mnohými vybranými účetními jednotkami je opomíjeno, že výstupem celé inventarizace by měla být inventarizační zpráva [§ 2 písm. e) vyhlášky]. Inventarizační zprávu by měla vyhotovovat ústřední inventarizační komise (pokud byla jmenována) a měla by v podstatě shrnovat všechny podstatné skutečnosti o všech provedených inventurách. Měla by obsahovat seznam všech inventurních soupisů a dalších vyhotovených dokumentů a informace o všech inventarizačních rozdílech.
Závěr
Inventarizaci resp. jednotlivé inventury je třeba ukončit nejpozději do dvou měsíců po rozvahovém dni. V některých případech se lze také setkat s tím, že inventury byly provedeny až hluboko po uvedeném termínu. Samotná inventarizace je tak sice provedena a může být věcně i formálně správně, ale dochází k porušení zákonné povinnosti (§ 30 odst. 6 zákona).
Obecně lze říci, že mnoho nedostatků, které se v účetnictví vybraných účetních jednotek nachází a které nejsou těmito jednotkami zjištěny, je způsobeno neprovedením nebo nesprávným provedením inventarizace. Takové nedostatky jsou potom převáděny z jednoho účetního období do druhého a v mnoha případech dochází také k jejich akumulaci a jedná se tak o „časovanou bombu“ v účetnictví.
I z tohoto pohledu by mělo být řádné provedení inventarizace jednoznačným záměrem každé účetní jednotky. Snad tedy bude tento článek vhodným pomocníkem, jak předejít často se opakujícím chybám při jejím provádění.
Poznámky
- Uvedené se nemusí týkat účetních jednotek, které účtují o tzv. hospodářském roce a nesestavují tedy účetní závěrku k 31. 12. Takový případ se ale pravděpodobně nebude týkat vybraných účetních jednotek.
- Vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny (§ 1 odst. 3 zákona).
- § 30 odst. 10 zákona – skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.
- Rozhodným dnem se v případě periodické inventarizace (tedy k datu řádné nebo mimořádné účetní závěrky) rozumí den, ke kterému se zjišťují skutečné stavy a který předchází rozvahovému dni. V takovém případě mohou účetní jednotky dokončit zjišťování skutečného stavu podle účetních záznamů, které prokazují přírůstky a úbytky, které nastaly mezi tímto dnem a dnem rozvahovým. (§ 30 odst. 4 zákona).