K poskytování služeb, analýze návštěvnosti a personalizaci reklamy se využívají soubory cookie. Informace o použití webu mohou být sdíleny s dalšími partnery působícími v oblasti sociálních médií, inzerce a analýz. Používáním tohoto webu s tím souhlasíte. Další informace

Reforma účetnictví veřejných financí

Datum: 24. 10. 2000, zdroj: OF 4/2000, rubrika: Ekonomika

Reforma účetnictví, započatá v devadesátých letech zdaleka neskončila, stejně jako společenská a ekonomická transformace. Proto je třeba se zamyslet nad průběhem dalších etap změn v účetnictví včetně stanovení jejich časového horizontu. Týká se to zejména veřejných financí, neboť účetnictví není pouze pasivním odrazem teorie, ale vždy je ovlivňováno reálnými ekonomickými procesy. Zároveň zpětně přispívá k rozvoji hospodářského života.

Právě nad tímto posláním finančního účetnictví je třeba se zamýšlet v souvislosti s probíhající reformou veřejné správy. Dosavadní změny účetnictví veřejných financí totiž nejsou zásadně reformní a převratné, ale spíše odráží přizpůsobování našeho účetnictví novým podmínkám.

Reforma či přizpůsobení?

Při posuzování vývoje je nutné rozlišovat změny formálního charakteru (např. řazení tříd, skupin účtů a uspořádání položek v účetních výkazech) a změny věcné (v obsahu účtů a položek, v souvztažnostech apod.). Podle očekávání došlo k největším změnám v oblasti účetního výkaznictví, a to po stránce formální i věcné. Nejzávažnější změny však nastaly ve způsobu účtování operací, které jsou běžné v tržní ekonomice, ale ve starém systému se vyskytovaly výjimečně nebo nebyly známé vůbec. Změnil se i obsah a náplně některých účtů (základní prostředky, zásoby, časové rozlišení, dohadné položky apod.).

První kroky úvodní etapy účetní reformy tedy reagovaly na potřebu transformace naší ekonomiky na tržní hospodářství. Se změnou společensko-ekonomického systému bylo nanejvýš nutné změnit i dosavadní pravidla a postupy účetního zachycení stávajících hospodářských procesů. Potřebu okamžité reformy si vynutila především podnikatelská sféra. Zákon o účetnictví akcentuje zejména ta pravidla, na kterých je postaveno účetnictví podnikatelů. Tato pravidla jsou implementována jak do "průřezového" zákona, tak do účtových osnov a postupů účtování.

Uvedené první zásadní kroky probíhaly v rámci uplatňované a žádoucí nadnárodní harmonizace. Pravidla a zásady odvozené z požadavků Evropské unie i některých mezinárodních standardů (IASC) ovlivnily provedenou reformu účetnictví rozhodujícím způsobem. Převládající orientace však byla zaměřena na podnikatelské aktivity a kapitálové trhy.

Účetnictví veřejné správy

Nezastírejme, že celý proces reformy účetnictví rozpočtové a příspěvkové sféry byl a nadále je poznamenán snahou o napodobování principů podnikatelského účtování.

Na rozdíl od účetnictví podnikatelské sféry, kde se uskutečňuje harmonizace a standardizace na bázi mezinárodní spolupráce při respektování určitých rozdílů mezi jednotlivými způsoby regulace, byla sféra veřejných financí zcela opomíjenou oblastí. Důvodem může být tehdejší stupeň decentralizace a dekoncetrace veřejných financí. Bylo obtížné získat náležitou orientaci o základních principech světových účetních systémů veřejných financí. O to složitější byla možnost srovnání finančního účetnictví neziskové sféry, respektive státních rozpočtových a příspěvkových organizací. Účetnictví municipální sféry, tradičně pracující s veřejnými prostředky, patřilo do této kategorie.

Klíčovým bodem byla odpověď na otázku, jak vyváženě argumentovat mezi naturálními a hodnotovými ukazateli a jejich "věrným" zobrazením v duchu uznávaných účetních zásad, které jsou základním stavebním kamenem sjednocování či usměrňování. Z pohledu nadnárodního usměrňování je třeba rozlišovat několik základních typů, a protože míra závaznosti v různých úpravách je rozdílná, je případnější používat raději výraz "harmonizace".

Harmonizace

Harmonizace probíhá od relativně závazné úpravy pro určitý vymezený okruh subjektů, přes širokou harmonizaci na bázi dobrovolnosti, až k volné úpravě. Tato volná úprava má charakter doporučení pro určitou skupinu institucí a to třeba jen v dílčích otázkách.

V západních zemích se projevuje tendence k sjednocování účetnictví, ovšem v rámci demokratického řízení. Znamená to, že proces probíhá poměrně pomalu, diferencuje se podle jednotlivých států a zahrnuje jen některé úseky účetnictví (např. metodické přístupy, základní předpisy, účetní závěrku). Tento vývoj uspíšil vznik Evropské unie, neboť prolínání jednotlivých ekonomik a příprava jednotného trhu vyžaduje sjednocení informací i v rámci všech veřejných rozpočtů a municipálního hospodaření.

Všechny světové účetní systémy mají stejný základní cíl - poskytovat informaci svým uživatelům. Národní systémy se však liší v tom, koho považují za své uživatele. Většina kontinentálních systémů považuje za své uživatele stát, municipalitu, banky a vedení. Hledisko jakési společenské rovnocennosti se projevuje v restrikci systému, kdy zákony a předpisy usnadňují státní dozor a realizovanou daňovou politiku. To platí nejen v našich podmínkách, ale i pro některé státy EU (Francie, Německo).

A tak u nás v prvním sledu realizovaná reforma účetnictví veřejných rozpočtů se především odvíjela v návaznosti na obecně platné právní normy (např. rozpočtová pravidla republiky, rozpočtovou skladbu) a blízké předpisy finančního a daňového práva.

Úprava osnovy a postupů

"Vyvrcholení" reformy mělo těžiště v (národní) úpravě účtové osnovy a postupů účtování v rámci veřejných rozpočtů (rozpočtové a příspěvkové organizace a obce), která akceptovala:

  • nová třídící hlediska u majetku a závazků
  • nové kategorie majetku
  • analytičnost údajů charakterizujících předmět účetnictví
  • závěrkové hledisko, které odděluje rozvahové a výsledkové účty
  • dekadický princip vnitřního členění na účtové třídy a účtové skupiny
  • zobrazení procesu hospodářské činnosti uplatněním brutto principu
  • uspokojení požadavku třídění pro potřeby finančního řízení a finanční analýzy
  • návaznost na fondové hospodaření a další určující kriteria.

V průběhu působení se začalo zjišťovat, že v účetním systému veřejných financí se jinak projevují účetní zásady koncepčně vymezující sámotný systém (zásada pravdivosti, akruálnosti, reálnosti, opatrnosti, nepřetržitého fungování), účetní principy jako pravidla zajišťující uvedené zásady a konečně metody, které jsou již určitým technicko-účetním nástrojem pro realizaci. Zvolené metody byly tak nutně poznamenány určitou deformací.

Účetnictví, jehož prvořadým úkolem i ve sféře veřejných financí je podávat v peněžním vyjádření pravdivé informace, z nichž získáme věrný obraz o majetkové situaci, zdrojích a tvorbě hospodářského výsledku, pracuje tedy s určitou modifikací uvedených zásad a pravidel. Věrný obraz a hledisko akruálnosti, které je plně uplatněno v podnikatelské sféře, má ve sféře veřejných rozpočtů zatím omezený význam a působnost. Tato skutečnost je určující pro další smysluplné kroky v procesu reformy účetnictví veřejné sféry.

Profesní nároky

Při hodnocení dosavadního obsahu účtové osnovy pro veřejné rozpočty se projevují dvě základní, přitom zcela protikladné tendence. Účtová osnova a postupy účtování pro veřejný sektor se snažila a snaží i nadále, o příliš podrobný popis účetních případů. Realita však je daleko rozmanitější

a tak účetní praktiky obsažené a popisované v účtové osnově musí nutně pokulhávat za stále se měnící skutečností. Nutným důsledkem je potlačení informační hodnoty účetních výstupů na úkor jiných informací a dat zpravodajské základny. Hmatatelným důsledkem je např. upřednostňování výsledků položek rozpočtové skladby, která je pouze statistickou analýzou bankovních účtů.

Uvedený nedostatek často souvisí s profesní úrovní některých účetních pracovníků, kteří byli navyknuti plnit bezmyšlenkovitě centrální metodiku, bez znalosti vzájemných souvislostí a dopadů na vykazovaný výsledek. Nyní se od nich žádá, aby uplatňovali svůj vlastní úsudek. Znát čísla jednotlivých účtů a vědět, co patří pod "má dáti" a "dal", to dnes nestačí. Důležitější je proniknout do podstaty transakce a umět uplatnit takové účetní pravidlo, které s největší jistotou přinese pravdivý a věrný obraz skutečnosti.

V průběhu účetní reformy se především naslouchá hlasům, volajícím po podrobném popisu jednotlivých postupů, v řeči účetní, po předepsaných souvztažnostech. To není volání po užitečné standardizaci postupů účtování, ale je to "volání tonoucího", který se těžko orientuje ve změti předpisů a nemá právní a profesionální jistotu.

Vzdělávací systém

Dalším důsledkem je riziko subjektivního výkladu správnosti zvoleného postupu při kontrole vnějším orgánem. Přičteme-li podceňování potřebnosti a užitečnosti účetních, je na problémy zaděláno. To vše se děje za neexistence uceleného vzdělávacího systému pro tak důležitou profesi -- účetní ve veřejné správě a samosprávě.

Přitom je všeobecně známé výsadní postavení účetního v moderních řídících systémech. Především účetní pracovník musí být schopen provést analýzu dané hospodářské operace a vybrat vhodný způsob zobrazení. To vše při zachování smyslu účetního systému tj. funkce registrační, poznávací, komunikační, kontrolní a analytické. Tyto vysoké nároky bude muset do budoucna plnit účetní pracovník i ve sféře veřejných financí.

Jednotná úprava

Pokud jde o účtovou osnovu, neexistuje v současné době v Evropských společenstvích jednotná účtová osnova ani příslušná direktiva. Sjednocování účtové osnovy se zatím uplatňuje v jednotlivých státech s různou mírou závaznosti. Směrnice k účtové osnově obsahují zpravidla jen nejdůležitější zásady.

Je proto žádoucí, aby i naše účetnictví bylo nadále upraveno jednotně. Bylo by krokem zpět, kdybychom naše účetnictví zcela liberalizovali a ponechali jednotlivým účetním jednotkám na vůli, jakou účtovou osnovu používat, jak účtovat a jakým způsobem sestavovat účetní závěrku. Rozhodující otázkou přitom je míra jednotnosti a závaznosti. Musí se jednat o jednotnost racionální, která bude plně respektovat potřeby a zvláštnosti veřejných rozpočtů a v tom zejména municipální sféry.

V rámci mezinárodní harmonizace jsou dnes zpracovány samostatné studie o účetních problémech a metodách uplatňovaných v rámci veřejných rozpočtů. Mezinárodní federací účetních (IFAC) zveřejnila prvních osm standardů pro veřejný sektor. Pokud tyto standardy dokážeme dobře pochopit a aplikovat, mohou orgány veřejné správy a samosprávy do budoucna zajistit srovnatelné a srozumitelné finanční informace, kompatibilní s požadavky EU.

Naše účtová osnova by měla být i nadále diferencována podle sektorů, obdobně jako účetní závěrka, a pro daný sektor určité hloubky závazná. Při rozhodování o hloubce jednotnosti a závaznosti je vhodné posuzovat stránku formální a věcnou. Jednotné, transparentní a provázané musí být všechny základní věcné předpisy, zvláště pro účetnictví veřejného a municipálního sektoru.

Koncepční řešení

Nadále nevystačíme s kosmetickými a formálními úpravami účtové osnovy a postupů účtování včetně neúčelného zpodrobňování. Současná osnova může pro přechodnou dobu sloužit s tím, že každá žádoucí změna ponese zárodky dalšího komplexního a koncepčního řešení. V opačném případě sami a dobrovolně budeme nadále deklasovat tento vysoce profesionální nástroj na nástroj nevěrohodný , nezajímavý a nevýznamný. Zároveň bude dále docházet k odsouvání účetnictví veřejných financí do stínů dynamického podnikatelského účetnictví.

Všeobecná standardizace bude vyžadovat čitelnost a srovnatelnost údajů právě ve sféře veřejných prostředků. To předpokládá znalost teorie i praxe účetnictví a výkaznictví nadnárodních směrů. Bez jejich dokonalého osvojení se dá těžko mluvit o potřebné profesionalitě. Neznamená to však slepé kopírovaní předkládaných vzorů, ale naopak smysluplnou práci s užitečnými koncepcemi. Metodické řešení se obvykle ponechává na národní úpravy a předpokládá se, že tvůrce je schopen volit nejvhodnější variantu.

Příkladem současně dosaženého stupně mezinárodní spolupráce v rámci sféry veřejných rozpočtů je nová rozpočtová skladba použitá v účetnictví jako analytika bankovních účtů, která sledovala nadnárodní harmonizaci za účelem převoditelnosti do mezinárodních standardů.

Nástroj řízení

Účetnictví jako nástroj řízení a kontroly nelze ponechávat v "zákrytu" ostatních ekonomických disciplin. Údaje zobrazené v účetnictví je třeba opakovaně nabízet vedoucím pracovníkům pro jejich smysluplné finanční řízení. Předpokládá to opustit zakonzervované přístupy. Poptávka po kvalitních a spolehlivých účetních informacích v potřebné struktuře a spolehlivosti nebyla nikdy tak vysoká jako nyní. Tato potřeba dál poroste. Dynamicky se rozvíjející prostředí v rámci reformy veřejné správy a samosprávy bude potřebovat i dynamicky se rozvíjející systém účetnictví.

Na další pokračující reformní kroky v rámci účetnictví veřejné správy a samosprávy není třeba pohlížet jako na celkovou zásadní změnu účetního systému, ale za velmi závažné a dalekosáhlé přizpůsobení dosavadního systému účetnictví novým podmínkám, při bedlivém sledování procesu harmonizace a sjednocování ve státech EU.

Reforma účetnictví byla, je a bude poplatná dosaženému stupni poznání. V současnosti by proto mělo docházet v rámci demokratizace, dekoncentrace a profesionalizace k dalším radikálním změnám. Sečteno a podtrženo -- dosažený stupeň změn účetnictví veřejné sféry může být pouze počátkem nových procesů a reformních kroků v této oblasti.

Ing. Danuše Prokůpková, auditor

TOPlist
TOPlist