Účetní výkazy a jejich využití pro řízení a kontrolu hospodaření obce

Účetnictví vyžaduje dodržovat princip věrnosti a úplnosti zobrazované informace a dodržovat princip včasnosti při jejich pořizování. Trend účtování a vykazování spočívá v přechodu od peněžního principu k akruálnímu tj. k vyjádření pohledávek a závazků ve věcné a časové souvislosti s daným obdobím.

Současně probíhající reforma účetnictví směřuje mj. k tomu, aby účetně zpracovávaná data a výstupy byly více využívány pro finanční řízení v samotných účetních jednotkách. Stále je preferován přístup krátkodobého pohledu a tedy i řízení podle známého principu rozpočtového hospodaření, podle příjmů a výdajů běžného roku tj. podle výkazu o plnění rozpočtu. Přitom již od počátku roku 2010 je zde k dispozici značně rozsáhlé penzum dat a informací v novém rozsahu a struktuře.

Nové trojrozměrné účetnictví umožňuje sledovat autorizaci a výkon rozpočtu (rozpočtový rozměr), znát majetek, pohledávky a závazky účetní jednotky (rozměr účetního období) a tvorbu výsledku hospodaření (rozměr analýzy nákladů).

Po účetně zpracovaných datech je v řídících orgánech nízká poptávka, ale hovoří se o nedostatku důvěryhodných finančních informací. Zejména v rámci veřejných rozpočtů nejsou nastaveny potřebné mechanismy, které by účetní výkazy využívaly v navazujících řídících a kontrolních procesech.

Cílem článku je upozornit čtenáře na data obsažená v účetních výkazech a informovat jejich o možném využití pro řídící a kontrolní činnosti, zejména v dlouhodobějším horizontu.

Funkce účetních výkazů

Hlavní funkcí účetních výkazů je poskytnout informace uživatelům o majetku, dluzích, vlastním jmění, nákladech a výnosech i výsledku hospodaření. Musí být proto sestaveny podle zásad srozumitelnosti, významnosti, spolehlivosti a srovnatelnosti, aby jim odborná veřejnost rozuměla a byla schopna údajů využívat.

Účetní výkazy poskytují srozumitelné informace, pokud uspořádání a obsahové vymezení údajů odpovídá zvolenému modelu účetních výkazů, který je stanoven zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou. Srozumitelnost informací v účetních výkazech je zabezpečena dodržováním účetních zásad a metod pro vedení účetnictví. Významnost zase tím, že obsahují všechny údaje potřebné k ekonomickému rozhodování uživatelů, jejichž neuvedení ve výkazech by naopak vedlo uživatele k chybným závěrům.

Spolehlivost účetních výkazů požaduje, aby neobsahovaly chyby či jednostranně ovlivněné údaje, které by vedly k chybným rozhodnutím a srovnatelnost pak umožňuje časové a prostorové porovnání údajů z účetních výkazů v čase a mezi účetními jednotkami. Tato zásada je základem pro využitelnost dat k posouzení ekonomické situace, majetkové a zdrojové struktury a k sledování vývojových tendencí.

Předpoklady a povinnosti

Pro uplatnění uvedených zásad je nutné vytvořit předpoklady a účetním jednotkám stanovit jednoznačné povinnosti, bez jejichž splnění nelze hlavní funkce účetních výkazů zajistit. Proto se závazným způsobem stanoví:

1. struktura údajů účetních výkazů, kterou se stanoví jednotný přístup k členění majetku, závazků, vlastního jmění, nákladů a výnosů;
2. základní míra podrobnosti těchto údajů v účetních výkazech
3. obsahové vymezení údajů v účetních výkazech, s čímž souvisí i jednotné stanovení způsobů oceňování jednotlivých položek majetku a závazků,
4. způsob zjišťování výsledku hospodaření (okamžik realizace)
5. princip, že výnosy a k nim vztahující se náklady musejí být zachyceny v účetních výkazech za to účetní období, s kterým věcně a časově souvisejí bez ohledu na to, zda byly peněžně vypořádány.

V současné účetní legislativě je závazný model účetní závěrky vybraných organizací stanoven zákonem o účetnictví a prováděcí vyhláškou č. 410/2009 Sb. Podle nich tento model tvoří složky, kterými jsou rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích a příloha.

Účetní výkazy jsou v podstatě systematicky setříděné přehledy informací na určité úrovni syntetiky vypovídající o majetkové a finanční situaci, o výsledku hospodaření a jeho struktuře, dále o zdrojích a užití peněžních prostředků každé účetní jednotky. Mají sloužit uživatelům k dalším ekonomickým analýzám a rozhodnutím. Podtrhují skutečnost, že nejde „jen“ o plnění centrální metodiky, ale zejména o potřebný (jedinečný) nástroj finančního řízení a dalších potřeb organizace a veřejných rozpočtů vůbec.

Rozvaha

Rozvaha je jedním z nejvýznamnějších účetních výkazů. Zachycuje majetek organizace ze dvou hledisek. Na straně aktiv je uvedeno, z jakých položek se celkový majetek organizace skládá, tj. hledisko konkrétních forem majetku (např. software, stavby, pozemky, nedokončené investice, zásoby, pohledávky, peníze a účty v bankách atd.). Na straně pasiv je uvedeno, jak byly konkrétní formy majetku pořízeny, zda z vlastních, nebo cizích zdrojů. To je tzv. hledisko zdrojů financování majetku.

Rozvaha tedy podává rychlé a přehledné informace z oblasti aktiv o:

• konkrétních druzích majetku,(setříděném podle stanovených hledisek)
• ocenění majetku, (historické ceny, reálná hodnota)
• spotřebě a opotřebení majetku,(odpisy)
• případném dočasném snížení hodnoty majetku (opravné položky).

Při posuzování zdrojů – pasiv organizace lze určit zejména:

• výši zdrojů a jejich strukturu vzhledem k vlastnictví (vlastní a cizí zdroje),
• časové omezení zdrojů (dlouhodobé či krátkodobé závazky včetně úvěrů),
• akceptování zásady opatrnosti (tvorba rezerv).

Proč řídit majetkovou strukturu?

Majetek (komunální) je vyjádřen a oceněn v rozvaze (bilanci) a je obsahem struktury, kterou nazýváme účetním jazykem „AKTIVA“. Zdůrazňuje se tím právní i účetní pojetí. V širším pojetí lze aktiva vymezit jako položky ekonomických zdrojů, které představují:

• budoucí ekonomický prospěch (užitek)
• tento prospěch má organizace plně pod kontrolou, (patří výhradně organizaci)
• tento prospěch je výsledkem hospodářských operací uskutečněných v minulosti.

Z tohoto pohledu je základním definičním znakem pojmu aktiv schopnost dané položky přinést organizaci v budoucnu ekonomický prospěch; pokud daná položka tomuto znaku nevyhovuje, neměla by se do aktiv vůbec zahrnovat. Současně platí, že aktiva představují majetkovou strukturu účetní jednotky, a ta je tak vyjádřením stavu majetku (stavová veličina) k určitému datu.

Majetkovou strukturou rozumíme složení majetku, permanentně se s ní setkáváme u všech účetních jednotek, bez ohledu na organizačně-právní uspořádání, bez ohledu na druh činnosti, čas, ekonomické a jiné podmínky, způsoby hospodaření, právní formu podnikání, vlastnický charakter apod. Ovšem, tyto okolnosti charakter majetkové struktury utváří, silně podmiňují a ovlivňují. Z toho důvodu se majetková struktura jednotlivých organizací bude v detailu lišit. Navzdory odlišnostem jde o ekonomický jev, nikoli pouhou technickou, administrativní a účetní záležitost.

Majetkovou strukturu mají tedy i obce a ocenit její postavení a úlohu znamená v podstatě odpovědět na otázky:

• co se z ní lze dovědět,
• jaký mají tyto informace význam,
• kdy je majetková struktura příznivá či nepříznivá,
• jaké jsou důsledky jejího příznivého či nepříznivého stavu pro ekonomiku daného subjektu,
• jakým způsobem a jakými nástroji ji lze ovlivňovat.

Správné odpovědi jsou pak podkladem pro její řízení.

Při řízení majetkové a zdrojové struktury, při zachování pravidla 3E (Economy, Efficiency, Effectiveness tzn. efektivita, hospodárnost a účelnost) je třeba průběžně sledovat a hodnotit vazby mezi peněžními toky, majetkovou a zdrojovou strukturou včetně pohledávkových a závazkových vztahů a včetně tvorby výsledku hospodaření ve věcné i časové souvislosti.

Pravidla pro optimalizaci

Řízení majetkové struktury znamená její optimalizaci a tato činnost zahrnuje mj.

• průběžné hodnocení majetkové struktury (existenci, ocenění, ochrana, evidence)
• poznání nástrojů pro její ovlivňování (optimalizaci do budoucna, alokace zdrojů do aktiv přinášející prospěch)
• řízení z hlediska likvidity, výnosnosti a bezpečnosti majetku jako faktorů, zejména tzv. finanční stability.

Jinak řečeno, řízení majetkové struktury znamená hledat odpovědi na otázky spojené s její optimalizací. Majetková struktura a její optimální složení je následně výrazem finanční stability.

Zdrojová struktura – Vlastní jmění a závazky

Druhá strana rozvahy je tvořena vlastním jměním a dluhy. V účetní řeči je souhrnně vyjadřujeme jako „PASIVA“. Pasiva – finanční struktura, jsou v účetním jazyku chápána jako struktura zdrojů financování přírůstku majetku účetní jednotky buď ve statickém nebo dynamickém pojetí. Obě pojetí nelze zaměňovat. Vlastní jmění a závazky je třeba přesně definovat podle svého obsahu.

Závazky (dluhy) lze vymezit následovně: jde o pravděpodobný budoucí úbytek ekonomického prospěchu, který vyplývá ze současného závazku, jenž je výsledkem operací, k nimž došlo v minulosti. Zároveň jeho výši lze s vysokým stupněm jistoty určit a vyjádřit v penězích, s dostatečnou spolehlivostí známe dobu splatnosti závazku i věřitele vůči němuž závazek existuje. Závazky posouzené podle uvedených znaků zpravidla nemívají problémy, pokud jde o uznávání, oceňování, účtování a vykazování. Různé potíže však vznikají u položek označovaných jako podmíněné závazky, dále u rezerv a některých dalších, jako je účtování vykazování dluhů z vydaných dluhopisů anebo z leasingových a podobných neobvyklých transakcí.

Pokud jde o „Vlastní kapitál“ jde o třetí základní složku, která spoluurčuje finanční situaci organizace a obecně ji lze vymezit jako nárok (podíl) vlastníků na celkových aktivech. Vyjadřuje se v závislosti na právní formě a vykazuje se různě. U sledovaných vybraných organizací se zobrazuje jako „Jmění účetní jednotky“.

Zásadní skutečnost, která může ovlivnit podstatným způsobem vykazování a interpretaci tohoto jmění účetní jednotky, je způsob účtování o dotacích na pořízení dlouhodobého majetku, nově nastolený způsob oceňování v podobě reálné hodnoty a další skutečnosti, které se uvádí v rámci upravujících položek jmění účetní jednotky. Také opravy chyb minulých období budou do budoucna sledovanou položkou.

Řízením finanční struktury rozumíme subjektivní činnost účetní jednotky směřující k systematickému zajišťování nejvhodnější struktury zdrojů podle zvolených kriterií, odpovídající nejlépe záměrům a cílům činnosti účetní jednotky a směřující k finanční stabilitě.

Finanční stabilita

je schopnost organizace (obce) vytvářet a udržovat správný, účelný, optimální (dlouhodobý) vztah mezi majetkem a jeho strukturou a používanými zdroji a jejich strukturou.

Z toho co bylo řečeno lze dospět k závěru že finanční stabilita zahrnuje zejména:

• utváření majetku a jeho struktury (aktiva)
• utváření zdrojů a jejich struktury (pasiva)

a průběžné udržování optimálního vztahu mezi strukturou majetku a zdroji a to z hlediska věcného vývoje v čase.

Za účelem splnění daného úkolu je třeba se dokonale seznámit s ekonomickým obsahem jednotlivých rozvahových položek. Podrobnou definici obsahu jednotlivých položek výkazu (aktiv a pasiv) obsahuje zmiňovaná prováděcí vyhláška pro vybrané organizace č. 410/2009 Sb.

V zajištění finanční stability má své místo jak majetková, tak zdrojová struktura obcí. Proto je nezbytné věnovat informacím v Rozvaze soustředěnou pozornost.

Při řízení majetkové a zdrojové struktury, při zachování pravidla 3E (Economy Efficiency, Effectiveness tzn. efektivita, hospodárnost a účelnost) je třeba průběžně sledovat a hodnotit vazby mezi peněžními toky, majetkovou a zdrojovou strukturou včetně pohledávkových a závazkových vztahů a včetně tvorby výsledku hospodaření ve věcné i časové souvislosti.

Výkaz zisku a ztráty

Dalším významným informačním zdrojem je „Výkaz zisku a ztráty“. I tento výkaz je definován zákonem o účetnictví a vyhláškou jako součást účetní závěrky. Je rozvedením jedné z rozvahových položek – výsledek hospodaření běžného roku. Vztahuje se k určitému časovému intervalu, je sestavován za účetní období – kalendářní rok.

Používá se převážně druhové členění nákladů a výnosů. Výkaz se sestavuje v podobě vertikální.

Náklady (vstupy) jsou snížením ekonomického prospěchu během účetního období. Náklady obcí vyjadřují vždy konečnou spotřebu hospodářských prostředků v určitém období, bez ohledu na to, kdy byly skutečně čerpány peněžní prostředky z bankovních účtů. Náklady považujeme tradičně za základní ukazatel provozu. Představují snížení (úbytek, spotřeba) aktiv v peněžním i nepeněžním vyjádření, zároveň vznik závazků (zvýšení dluhů).

Výnosy (výstupy) jsou evidované výkony organizace. Jsou zvýšením ekonomického prospěchu během účetního období. Představují zvýšení (přírůstek) aktiv v peněžním i nepeněžním vyjádření zvýšení či vznik pohledávky. Přesněji řečeno výnosem rozumíme výkon účetní jednotky, oceněný penězi. Výkonem jsou provedené služby, prodané nebo již vyrobené výrobky apod. Výnosy se tak dříve nebo později stávají příjmem. Platí, že se příjmem mohou stát i ne vždy realizované výnosy a i vrácené výdaje.

Podstatou výkazu je porovnání nákladů a výnosů, jehož výsledkem je zisk nebo ztráta ve struktuře hlavní a hospodářské činnosti ve srovnání za běžné a minulé období. Obě části tvoří dohromady jeden výsledek hospodaření který je následně uvedený v rozvaze.

Přehled o peněžních tocích

Posledním z účetních výkazů, kterému budeme věnovat v tomto článku pozornost je „Přehled o peněžních tocích“. Tento nově zavedený výkaz zpodrobňuje položky peněžních prostředků a ekvivalentů obsažených v rozvaze a podává bližší informace o peněžních tocích v průběhu období.

Hlavní informace, které lze z uvedeného výkazu zjistit, jsou tyto:

• stav peněžních prostředků účetní jednotky na počátku účetního období,
• stav peněžních prostředků účetní jednotky na konci období,
• hlavní zdroje, z nichž byly finanční prostředky během období získány, a podíl těchto jednotlivých zdrojů, tj. vztah mezi interními peněžními zdroji a externími peněžními zdroji,
• kolik peněžních prostředků účetní jednotka vytvořila a kolik užila v průběhu účetního období,
• kde se tyto prostředky vytvořily, kdo je vytvořil a jak byly užity,
• informace o změnách finanční pozice a především o změnách likvidity,
• hlavní postupy řídících pracovníků a hlavní zásady podnikových strategií v oblasti financování,
• celkový trend ve finanční situaci účetní jednotky – tendence k jejímu upevňování nebo naopak zeslabování.

Pro pracovníky obcí to bude obtížně uchopitelný výkaz, ale je třeba se s ním naučit pracovat. Již z toho důvodu, že má přímou vazbu na oba předešlé účetní výkazy a patří zcela bezpochybně do instrumentária finančního řízení a řízení rizik u významově větších územních celků.

Účetní výkazy slouží, mimo jiné, pro provádění finanční analýzy a pomocí vhodně konstruovaných, výkazových a mezivýkazových ukazatelů poslouží jako spolehlivý nástroj pro další řídící a kontrolní činnosti.

Shrnutí a závěr

Všechny uvedené účetní výkazy tvoří jeden vzájemně propojený celek a jen tento celek ve svém komplexu je schopen uspokojit požadavky uživatelů na kvalitu údajů pro správnou interpretaci obsažených dat. Obsahově zvládnuté účetní výkazy mohou sloužit jako účinný nástroj řízení a kontroly.

Cílem textu bylo obrátit pozornost pracovníků a volených zástupců na nově zpracovávané účetní výkazy, kterým je třeba napříště věnovat soustředěnou pozornost. Jejich důležitost podtrhuje fakt, že v připravovaných změnách obecně závazných předpisů, které tvoří právní rámec veřejných financí, bude zastupitelstvo „schvalovat účetní závěrku“ tzn. formu i obsah předkládaných účetních výkazů v rámci schvalování závěrečného účtu, což je zcela nový fenomén.

Ing. Danuše Prokůpková, auditor osvědčení KAČR 0712