Akruální účetnictví nemusí znamenat akruální rozpočet

Účetnictví územních samosprávných celků má z hlediska postavení v právním systému nižší význam, než účetnictví jiných účetních jednotek. Významný výstup účetnictví, rozvahu, nemusí totiž orgány samosprávy podle zákona schvalovat ani zveřejňovat. Taková právní úprava neplatí pro žádnou jinou účetní jednotku.

To je základem všech problémů, které má účetnictví územních samosprávných celků (ÚSC). Rozvaha je základním výstupem účetnictví, který by měl být pro orgány samosprávy východiskem k sestavení rozpočtového výhledu, podkladem pro rozhodování o rozpočtu či přijetí úvěru. Zatím se však nepoužívá, a zdá se, že o to ani není zájem.

Veřejná diskuse se od roku 1998 vede o tom, že by se pokladní princip řízení veřejných rozpočtů měl nahradit principem akruálním, jak se to stalo v některých vyspělých zemích. Ze skutečnosti, že dosud nahrazen není, se mnohdy odvozuje nedůstojné postavení účetnictví územních samosprávných celků. Vážnost účetnictví ÚSC není závislá jen na opuštění pokladní regulace hospodaření. Vážnosti může být dosaženo zavedením povinnosti zveřejňovat a schvalovat celou účetní závěrku, případně vycházet v rozpočtovém procesu z údajů účetnictví.

Akruální princip

Jde v zásadě o to, aby účetní náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související účetní výnosy. Principy časového rozlišení přímo souvisí i s dosažením věrného obrazu účetnictví dané účetní jednotky.

Perspektivy účetnictví

Účetnictví samosprávy a zejména jeho účetní závěrka, je v platném právním systému postaveno mimo rozpočtový proces. Hospodaření není regulováno na základě údajů účetní závěrky, ale na základně finančního výkazu a nic na tom nemění skutečnost, že tento finanční výkaz je sestavován z údajů účetnictví. Základním a závazným řídícím dokumentem samosprávných orgánů ÚSC je rozpočet, a ten je postaven nikoli na akruální, ale na peněžní základně. Pro další úvahu o perspektivách účetnictví samosprávy je nutné oddělit pojem rozpočet od jeho peněžní základny. Je třeba rozpočet chápat jako závazný regulativ a úvahu o perspektivách účetnictví pojímat v souvislosti s úvahou o perspektivě základny pro rozpočet.

Současná právní úprava účetnictví je založena na akruálním principu, i když tento princip není uplatňován důsledně, zejména účetní závěrka nemá všechny součásti, aby mohla být chápána jako sestavená na plně akruálním principu. Můžeme přepokládat, že by legislativními změnami bylo možno dosáhnout plné akruálnosti účetnictví a účetní závěrka by byla doplněna o chybějící součásti. To však samo o sobě neznamená, že by došlo ke změně základny pro rozpočet jako závazný regulativ, závazný plán. Před úvahou o změnách v právní úpravě účetnictví ÚSC musí předcházet úvaha, zda bude následovat i změna základny pro rozpočet a pokud nebude, zda má smysl tyto změny realizovat.

Stav v rozvinutých zemích

Od poloviny sedmdesátých let anglofonní země začaly postupně přecházet na akruální účetnictví s cílem na akruální bázi sestavovat i rozpočet (Chan J. L., Globální revoluce v účetnictví veřejné správy? Analýza a doporučení pro IPSAS. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, 2005, č. 2, str. 33). Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor výslovně počítají s možností, že na akruální základně existuje i rozpočet, počítají však i s možností, že rozpočet a účetnictví stojí na rozdílných základnách.

Chan současně tvrdí, že obvyklá je situace, kdy základna účetních výkazů je akruální, ale základna rozpočtu peněžní a doporučuje zmíněnou podmínku ze standardu vypustit s tím, že povinné srovnání výkazů a rozpočtu na různých základnách přinese další dodatečné informace do účetní závěrky. Pokusme se tento názor posoudit v kontextu naší právní úpravy a tradice. Nejprve zvažme, zda by přece jen neměl být s akruálnějším účetnictvím zaveden i akruální rozpočet.

Otázka, jaké jsou rozdíly při řízení hospodaření na základě akruálně stanoveného rozpočtu proti řízení podle rozpočtu na peněžní základně, může mít řadu odpovědí. Jako model lze použít situaci řízení hospodaření na přelomu roku.

Modelová výhoda akruálního rozpočtu

V procesu řízení hospodaření ÚSC považuji za podstatné dodržení zákonem stanoveného vztahu mezi rozhodovací pravomocí samosprávných orgánů a výkonných složek. Samospráva schvaluje rozpočet jako závazný regulativ pro výkonné složky, které činí právní úkony, na jejichž základě vzniká závazek k peněžnímu výdaji (rada, starosta, či náměstci, ale i vedoucí odborů).

V rozpočtu na peněžní bázi je rozhodující pokladní plnění rozpočtu, tedy příjmy a výdaje uskutečněné do konce rozpočtového období. Při hodnocení, zda byl rozpočet dodržen, není vůbec podstatné, jaký je aktuální stav pohledávek a závazků a k jakým změnám u nich v rozpočtovém roce došlo. Pokud výkonná složka objedná plnění, které schválený rozpočet nezahrnuje, ale sjedná splatnost přesahující rozpočtový rok, rozpočet nepřekročila. Zvýšila však zadlužení ÚSC a vytvořila tlak na rozhodování samosprávných orgánů o rozpočtu na následující období. Dluh již existuje a případným nezařazením do následného rozpočtu mohou hrozit významné sankce. Jestliže samosprávný orgán tomuto tlaku nepodlehne, brání tak oprávněně své rozhodovací právo.

Jiná je situace, kdy je objednáno plnění, s jehož úhradou schválený rozpočet počítá, ale z různých důvodů úhrada do konce rozpočtového období neproběhne. Samosprávný orgán se dostává do stejného postavení, jako v předchozím případě. Musí rozhodovat o rozpočtu pod tlakem již existujícího dluhu. Pokud změní své rozhodnutí z předchozího roku o zařazení výdaje do tehdejšího rozpočtu, je zřejmě, že takové rozhodnutí není protiprávní, ale není ani správné, koncepční a hospodárné. V praxi se výkonné složky podobným situacím snaží vyhnout různými cestami, od protiprávní manipulace se skutečným dokončením předmětného plnění tak, aby bylo technicky možné do konce roku vystavit faktury a uhradit je, až po sice legální, ale do jisté míry rizikové sjednávání zálohových plateb do výše celé ceny dosud nedodaného plnění. Nastává tak zvláštní situace, kdy výkonná složka ve snaze zabránit nehospodárnému a nekoncepčnímu rozhodnutí samosprávných orgánů se sama chová obdobně.

Obě uvedené situace by nenastaly, pokud by byl rozpočet postaven na akruálním principu. Rozpočet by zahrnoval nikoli výdaje, ale náklady, pro dodržení rozpočtu by tedy bylo podstatné dokončení předmětných plnění. Výkonná složka by porušila rozpočtovou kázeň, pokud by objednala plnění nad rámec rozpočtu a samosprávný orgán by nemohl svým rozhodováním o rozpočtu v jednom roce vyloučit úhradu plnění uskutečněného v roce předchozím. Pro řízení hospodaření na přelomu roku se tedy rozpočet sestavený na akruální základně jeví jako výhodnější proti rozpočtu sestavovaném na peněžní základně. Dříve než z této teze odvodíme závěr, že je proto vhodné přejít na rozpočet sestavovaný na akruálním základě, je třeba ověřit, zda popsaná rizika nejsou omezena jinými zákonnými prostředky než právní úpravou rozpočtového hospodaření.

Finanční kontrola nahrazující akruální rozpočet

Od 1. ledna 2002 je v účinnosti zákon č. 320/2001 Sb. o finanční kontrole ve veřejné správě. V kontextu úvah o akruálním rozpočtu je podstatný pojem předběžná kontrola, který tento zákon zavedl. Při předběžné kontrole, která předchází rozhodnutím o schválení použití veřejných prostředků, se prověřují podklady pro připravované operace před jejich uskutečněním. Kontrola se soustřeďuje především do období před úkonem, který zavazuje orgány veřejné správy k veřejným výdajům a je zaměřena zejména na prověřování skutečností, které jsou rozhodné pro vynakládání těchto výdajů.

Vyhláška č. 416/2004 Sb. byla vydána k provedení uvedeného zákona a stanoví, že schvalovacími postupy řídící kontroly vykonávanými v působnosti příkazce operace , správce rozpočtu a hlavního účetního se zajistí předběžná kontrola operace dvakrát. Před učiněním právního úkonu veřejného orgánu, kterým vzniká tomuto orgánu nárok na příjem nebo závazek, a po vzniku nároku nebo závazku (§ 10). Předběžnou kontrolu před vznikem závazku orgánu veřejné správy zajistí ve své působnosti příkazce operace a správce rozpočtu (prověří , zda je operace v souladu se schválenými výdaji a zda byla prověřena v souvislosti s rozpočtovými riziky).

Shledá-li správce rozpočtu při předběžné kontrole připravované operace nedostatky, přeruší schvalovací postup a oznámí své zjištění písemně příkazci operace s uvedením důvodů a případně přiloží další doklady o oprávněnosti svého postupu. Neshledá-li správce rozpočtu nedostatky, vrátí svým podpisem potvrzený podklad k připravované operaci příkazci. Podpis správce rozpočtu, případně s připojenými písemnými omezujícími podmínkami je pro účely finančního řízení dokladem o kontrolním zajištění finančního krytí připravovaného závazku v navržené výši a o předpokládaném termínu jeho plnění konkrétnímu věřiteli ( "individuální příslib").

Je-li to účelné může příkazce operace může předložit správci rozpočtu návrh na kontrolní zajištění finančního krytí předpokládaných operací a s tím souvisejících závazků, jejichž věřitel a výše není předem známa. Podpis správce rozpočtu na návrhu příkazce operace je v takovém případě pro účely finančního řízení dokladem o kontrolním zajištění finančního krytí předpokládaných závazků v jím stanoveném limitu veřejných výdajů a určeném období ("limitovaný příslib") .

Rozpočtový výhled

Je zřejmé, že právní úprava finanční kontroly plně eliminuje nevýhody rozpočtu sestavovaného na peněžní základně. Mnohé používané účetní a rozpočtové programy již dnes obsahují moduly zahrnující finanční kontrolu, takže objednávky a smlouvy lze vystavovat jen prostřednictvím takových programů. Je nutné zadat položku rozpočtové skladby a program zajistí porovnání s rozpočtem. K dokonalému fungování systému je však nutné, aby rozpočet na následující rok byl schválen v dostatečném předstihu, aby v době objednávání plnění, jejichž úhrada proběhne až v následujícím roce byl již rozpočet znám.

Pro případy, kdy to není možné, se nabízí využití institutu rozpočtového výhledu, jak jej upravuje zákona číslo 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Právní úprava však, při doslovném výkladu, takové využití neumožňuje. Rozpočtový výhled je pomocným nástrojem ÚSC sloužícím pro střednědobé finanční plánování rozvoje jeho hospodářství. Sestavuje se na základě uzavřených smluvních vztahů a přijatých závazků zpravidla na 2 až 5 let. Obsahuje souhrnné údaje o příjmech a výdajích, zejména o dlouhodobějších závazcích a pohledávkách, o finančních zdrojích a potřebách dlouhodobě realizovaných záměrů. Má-li být sestaven na základě uzavřených smluvních vztahů a přijatých závazků, nelze před uzavřením takových vztahů požadovat předchozí soulad s rozpočtovým výhledem. V praxi se několikaletý rozpočtový výhled obvykle každoročně aktualizuje současně se sestavováním rozpočtu na následující rok.

Pokud bychom zmíněné ustanovení interpretovali tak, že rozpočtový výhled obsahuje oddělenou část navazující na již uzavřené smlouvy a existující závazky a samostatnou část představující očekávané potřeby, je možné soulad s rozpočtovým výhledem do systému předběžné řídící finanční kontroly zahrnout.

Peněžní a akruální forma sestavení rozpočtu

Pokusme se modifikovat definici rozpočtu sestaveného na akruální základně ve srovnání s rozpočtem sestaveným na peněžním základě s využitím jiných než účetních kategorií, i když jde o jisté zjednodušení. Rozpočet sestavený na základě peněžní základny se skládá z příjmů a výdajů, rozpočet sestavený na základě akruální základny, se skládá z nároků a závazků. Pro oba způsoby sestavování rozpočtu je podstatné, zda pracují se sumou nároků nebo se sumou výdajů, přičemž je důležité nezatížit ÚSC neregulovanými závazky. Bylo dokumentováno, že i při rozpočtu sestaveném z výdajů je možná právní úprava účinně regulující i závazky.

Porovnání kategorie nárok a příjem je však trochu jiné, pro řízení hospodaření jsou podstatné nikoli nároky, ale až příjmy. Právní úprava finanční kontroly v oblasti příjmů se proto vůbec netýká rozpočtu, jejím cílem je zajistit, aby byl zaúčtován každý nárok v plné výši a aby tak byl vytvořen účinný podklad pro přeměnu nároku v příjem. Předběžnou kontrolu při správě veřejných příjmů před vznikem nároku zajistí ve své působnosti pouze příkazce operace, a po vzniku nároku ji zajistí ve své působnosti příkazce operace a hlavní účetní.

Při sestavení rozpočtu na peněžním základě je nutné vycházet nejen z výše očekávaných nároků, ale také z pravděpodobnosti jejich přeměny na příjmy. V takto sestaveném rozpočtu pak suma příjmů představuje skutečný limit, do kterého lze rozpočtovat výdaje. Pokud je však sestavován rozpočet na akruální základně, jde o sumu nároků a není možno do celé její výše rozpočtovat i závazky, protože je třeba počítat s jistou mírou platební nekázně. Rozpočet na akruální základně tak nemůže být pro řízení hospodaření ÚSC dostatečný, tak jako v podnikatelské sféře není dostatečný plán výnosů a nákladů, je třeba jej doplnit i o plán peněžních toků.

Přechod na rozpočet sestavený na akruálním principu tedy není nutný. Posílení akruálního principu v účetnictví, prezentace účetní závěrky či dokonce plná aplikace Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor do národní úpravy účetnictví ÚSC nemusí být provázena přechodem na zákonnou regulaci hospodaření rozpočtem sestaveným na akruální základně.