Perspektivy právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků
Účetnictvím rozumí zákon soustavu účetních záznamů o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, nákladech a výnosech a výsledku hospodaření, vedenou podvojně a současně chronologicky i systematicky. Tuto legální definici lze podřadit pod obecný pojem zobrazení skutečnosti. Účetnictví je tedy zvláštní způsob zobrazení, záznamu, zvláštní skutečnosti. Jestliže se zobrazovaná skutečnost vyvíjí, musí se nutně vyvíjet i nástroje a pravidla pro její zobrazení. Je bohužel skutečností, že současný stav právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků (ÚSC), tedy onen nástroj a pravidla pro zobrazení, neumožňuje skutečnost zobrazit zcela spolehlivě.
První podmínkou pro změnu současného stavu je změna ukotvení právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků v právním řádu. Je nutné, aby účetní závěrka, jako základní výstup účetnictví, měl stejné místo v právní úpravě ÚSC, jako je tomu u jiných srovnatelných účetních jednotek, tedy aby účetní závěrka podléhala schválení nejvyššího orgánu ÚSC, tedy zastupitelstev. Prvním žádoucím krokem je tedy změna zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, konkrétně § 17, který by měl mezi náležitosti závěrečného účtu zahrnout účetní závěrku.
Změna obou zákonů
S procesem schvalování účetní závěrky souvisí právní úprava její kontroly, tedy ověření auditorem případně jiným subjektem. Současná právní úprava pro ÚSC neřeší samostatně nezávislé ověření účetní závěrky, ale upravuje přezkoumání hospodaření, jehož předmětem je závěrečný účet a také ověření účetnictví. Právní úprava přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků (zákon č. 420/2004 Sb.) však nenavazuje dostatečně na právní úpravu jeho schvalování (zákon č. 250/2000 Sb.). Zastupitelstva ÚSC se tak mohou dostat do interpretačních problémů.
Právní úprava nedostatečně určuje meze, jak naložit se závěrem zjištěným z přezkoumání hospodaření při jeho schvalování. Je proto žádoucí změna obou zákonů. Právní úprava přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků by podobně jako právní úprava ověření účetní závěrky auditorem (zákon č. 254/2000 Sb.) měla využít při definování závěru přezkoumání hospodaření pojmu významnost. Chyby a nedostatky zjištěné při přezkoumání hospodaření by měly být subjektem, který přezkoumání provádí, povinně posouzeny z hlediska významnosti tak, aby orgán schvalující hospodaření měl k dispozici jednoznačnější podklad pro rozhodnutí. Tedy zda vysloví souhlas s celoročním hospodařením bez výhrad nebo s výhradou.
Právní úprava schvalování hospodaření ÚSC by měla řešit situaci, kdy přezkoumání hospodaření nebude možno provést pro nevytvoření podmínek nebo jeho výsledkem bude konstatování, že závěrečný účet hospodaření nezobrazuje.
Změny obsahové a systémové
Účetní závěrka územních samosprávných celků neobsahuje stejné náležitosti jako účetní závěrka jiných účetních jednotek a neshoduje se v tomto smyslu ani s prezentaci účetní závěrky na akruálním principu podle Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor. Již tímto omezením je snížena úroveň zobrazení skutečnosti v účetní závěrce. Základními součástmi účetní závěrky jsou rozvaha, výkaz zisků a ztrát, výkaz o peněžních tocích, výkaz o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetní závěrce. Rozvaha zobrazuje stav skutečnosti, ostatní výkazy pak změny a příloha vysvětluje a komentuje údaje ve všech výkazech.
Územní samosprávné celky hospodaří podle rozpočtu, současně však mohou podnikat. Současná právní úprava správně ukládá, aby tyto dvě zásadně odlišné skutečnosti byly v části účetnictví zachycující změny zobrazovány odděleně. Oddělené části však nejsou zobrazovány ve všech výkazech, které definují Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor. Účetní závěrka ÚSC podle současné právní úpravy neobsahuje výkaz zisků a ztrát pro zobrazení hospodaření podle rozpočtu a výkaz o peněžních tocích v podnikání územních samosprávných celků. Je tedy žádoucí, aby se právní úprava v tomto směru změnila.
Této obsahové změně by však měla předcházet změna systémová, aby výkaz o plnění rozpočtu, tedy výkaz o peněžních tocích hospodaření podle rozpočtu, který není součástí účetní závěrky, ale je definován jako tzv. finanční výkaz, byl opět součástí účetní závěrky, jak tomu bylo před rokem 2001.
Konstrukce rozvahy a účetní metody
Doplnění součástí účetní závěrky územních samosprávných celků o výkaz zisku a ztráty pro hospodaření podle rozpočtu nutně přinese změnu rozvahy a účetních metod. Z historické analýzy vyplynulo, že dosavadní konstrukce rozvahy je do značné míry determinována tím, aby rozvaha částečně nahrazovala výkaz zisků a ztrát pro hospodaření podle rozpočtu, aby z rozvahy bylo možno zjistit některé informace, které se v jiných účetních jednotkách zjišťují z výkazu zisků a ztrát, zejména rozlišení mezi nákupem a spotřebou zásob a nákupem dlouhodobého majetku.
Konstrukce rozvahy pak určuje i účetní metody, zejména specifické řešení zobrazení pohybu peněz v účetnictví, oddělení takzvaného příjmového a výdajového okruhu. Změna rozvahy by proto umožnila také změnu účetních metod. Nebylo by však rozumné úplné opuštění základního principu současných metod. Historicky totiž vznikly tak, aby v rozvaze byl přímo zobrazen rozdíl příjmů a výdajů navazující na výkaz o peněžních tocích, protože ten je a zřejmě nadále bude považován za stěžejní ukazatel hospodaření ÚSC.
Je však nutné, aby v budoucí rozvaze územních samosprávných celků bylo možné zjistit údaj o akruálním výsledku hospodaření podle rozpočtu, z podnikání a celkově za územní samosprávnou jednotku. Současně by však měla zůstat zachována návaznost rozvahy na výkaz o peněžních tocích z hospodaření podle rozpočtu, protože je potřebné zachovat rozpočet na peněžním principu. Hledání nových účetních metod podle tohoto zadání bude vyžadovat rozsáhlé analýzy, ale jedná se o řešitelný problém.
Výkaz změn vlastního kapitálu
Se změnou konstrukce rozvahy pak souvisí i otázka výkazu změn vlastního kapitálu. Územní samospráva nepoužívá pojem kapitál, tedy ani vlastní kapitál, obsahově však jde o vlastní zdroje majetku. Územní samosprávné celky hospodaří podle rozpočtu, v rámci rozpočtových prostředků však mají možnost hospodaření dále členit do fondů, mohou tedy část svých příjmů nebo část zůstatku peněz z předchozích let oddělit od ostatních a používat je na základě samostatně stanovených pravidel, obvykle k nějakému účelu.
Takové oddělení hospodaření se pak v rozvaze zobrazuje jak na straně aktiv, obvykle v podobě zvláštních bankovních účtů případně samostatných pohledávek, tak na straně pasiv, neboť jde o samostatnou část vlastních zdrojů, tedy vlastního kapitálu. Vedle rozdělení vlastních zdrojů krytí aktiv ve formě peněz se podle současné právní úpravy odděleně sledují vlastní zdroje krytí dlouhodobého majetku, oběžného majetku a majetku určeného k podnikání. Je potřebné, aby byl vytvořen výkaz změn vlastního kapitálu, ale měl by sledovat změny vlastního kapitálu v té struktuře, v jaké je dosud vlastní kapitál v rozvaze vykazován. Je jasné, že vytvoření takového výkazu nebude jednoduché.
Příloha účetní závěrky
Příloha k účetní závěrce je podle současné právní úpravy součástí účetní závěrky územních samosprávných celků, ale na rozdíl od účetních závěrek ostatních účetních jednotek její obsah je závazně stanoven jen velmi omezeně s tím, že předpis ukládá uvést všechny další významné skutečnosti. Pro podnikatelské účetní jednotky jsou však obecně závazným předpisem výslovně uvedeny ty skutečnosti, které je třeba považovat za významné a účetní jednotka se pak k těmto konkrétním skutečnostem musí v příloze vyjádřit, alespoň negativně, tedy že nenastaly. Je nutné, aby se v tomto směru změnila právní úprava přílohy k účetní závěrce územních samosprávných celků.
Změna prezentace účetní závěrky a změna účetních metod by měla být spojena s definováním jednotlivých součástí předmětu účetnictví, jak to činí Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor. Musí být jasné, co je míněno zejména pojmy aktiva, pasiva, závazky, výnosy a náklady. Jak ukázala analýza, takové definování může mít i daňové důsledky. Nepřímo vyvolanou změnou by pak byla změna zákona o dani z přidané hodnoty tak, aby jeho interpretace nebyla závislá na nedokonalosti právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků.
Otázka konsolidace
Perspektivou právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků by tedy mělo být zajistit co nejvěrnější, jednotný a srozumitelný obraz skutečnosti tak, aby bylo možné rozhodovat o hospodaření územních samosprávných celků a kontrolovat plnění takových rozhodnutí. Rozšíření zobrazení o pohledy, které jsou dosud typické pro podnikatelské účetní jednotky není však vhodné spojovat se změnou základního nástroje řízení hospodaření, rozpočtu. Je žádoucí zachovat nadále rozpočet sestavený na peněžním základě, tedy závazně regulovat vydávání peněz, musí se však nástroji finanční kontroly maximálně posunout okamžik regulace směrem k době uzavírání smluv a objednávání.
Změna ukotvení účetní závěrky územního samosprávných celků v právním řádu, změna prezentace účetní závěrky a s ní související změny účetních metod a definic. Právní úprava tudíž musí předcházet dalšímu kroku, a to je konsolidace účetnictví. Není vhodné řešit konsolidaci, tedy otázku zobrazení předmětu účetnictví za všechny účetní jednotky, které územní samosprávný celek zřídil a založil, současně se změnou prezentace účetní závěrky a účetních metod samotných územních samosprávných celků. Je však třeba počítat s tím, že i otázka konsolidace bude muset být řešena.
Taktika a operativnost
Vedle strategických a koncepčních perspektiv právní úpravy účetnictví územních samosprávných celků, jejichž časový horizont může být dost vzdálený, je nezbytně nutné samostatně řešit perspektivy taktické a operativní. Některé problémy praktické aplikace nelze totiž řešit jinak, než změnou právní úpravy ještě před tím, než dojde ke koncepčním změnám směřujícím k dosažení strategických cílů.
Na prvním místě je nezbytné vyřešit otázku zobrazení dlouhodobého majetku svěřeného územními samosprávnými celky k vlastnímu hospodářskému využití zřízeným příspěvkovým organizacím. Jednoduchou změnou zákona o účetnictví lze dosáhnout toho, aby nejednoznačná interpretace dosavadní právní úpravy bránila územním samosprávným celkům plně realizovat všechna práva vlastníka včetně práva rozhodovat o způsobu financování obnovy tohoto majetku.
Se změnou právní úpravy účetnictví souvisí i jednoduchá změna zákona o daních z příjmů tak, aby bylo dosaženo rovnoprávnosti všech daňových subjektů z hlediska zdanění příjmů a nebylo nutné se při rozhodování o účetním zobrazení dlouhodobého majetku a o způsobu financování jeho obnovy obávat negativních daňových dopadů.
Zobrazení zhodnocování finančního majetku územních samosprávných celků podle současné právní úpravy je nedostatečné a praktické dopady tohoto stavu na rozhodování orgánů územních samosprávných celků jsou značné. Proto by se nemělo čekat na koncepční změny právní úpravy účetnictví, ale hledat v rámci dosavadní koncepce dílčí změny účetních metod a obecně závazným předpisem rozhodnout, že zhodnocování je podnikatelskou činností. Stanovit povinné použití metod současné právní úpravy účetnictví pro podnikatelskou činnost i územním samosprávným celkům.