DPH v sektoru měst a obcí

Zákon o dani z přidané hodnoty, který byl přijat v souvislosti se vstupem ČR do Evropské unie, byl již mnohokrát diskutován. Bohužel však stále není výklad některých jeho ustanovení ustálen a nejistotu zvyšují také jeho poměrně časté novelizace.

V průběhu roku a půl byla tato norma již šestkrát novelizována (naposled k 1. říjnu 2005) a další změna nastane od 1. ledna 2006 v rámci novely zákona o daních z příjmů. Stále je přitom možné nalézt oblasti, ve kterých znění českého zákona o DPH není zcela v souladu s pravidly uplatňovanými v rámci Evropské unie. Lze proto očekávat další úpravy, zvláště když zároveň dochází v důsledku rozhodnutí zejména Evropského soudního dvora v oblasti DPH k posunům v již existujících výkladech.

Pro města, obce a všechny veřejnoprávní subjekty je tato situace značně nepřehledná, způsobuje ve většině případů obavy z registrace k dani z přidané hodnoty a s tím spojeným nárůstem administrativních povinností a rizika možného chybného postupu. Na druhou stranu však v některých případech nová legislativa umožňuje obcím dosáhnout relativně významných finančních úspor. Možnost využit výhod spojených s registrací k DPH a získat nárok na odpočet však vyžaduje zejména v oblasti investičních akcí dobré promyšlení plánovaných kroků a zvážení jednotlivých variant připravovaných transakcí.

DPH a výkon veřejné správy

Přístup k DPH musí každý veřejnoprávní subjekt spojovat s posouzením svých činností. Zda veřejnoprávní subjekt vykonává výhradně veřejnou správu, nebo zda v rámci své činnosti vykonává také ekonomickou činnost. Klíčové je vždy rozhodnutí o jakou činnost se v konkrétním případě jedná.

Zákon o DPH blíže nespecifikuje pojem veřejná správa, což je často na překážku při prvotním posouzení DPH aspektů vlastních činností měst a obcí. Vzhledem k tomu, že česká legislativa vychází z evropských předpisů, lze návod hledat například v rozhodnutích Evropského soudního dvora. Z těchto rozhodnutí lze dovodit některé podmínky, které musí činnosti označované jako veřejná správa splňovat. Těmito podmínkami jsou:

• subjekt vykonávající příslušnou činnost vystupuje při výkonu této činnosti jako orgán veřejné správy,
• vykonávaná činnost podléhá zvláštnímu režimu, stanovenému závaznými předpisy, který je odlišný od režimu za jakého by tato činnost byla vykonávána soukromoprávními subjekty.

Pro splnění druhé podmínky je proto nezbytné, aby výkon příslušné činnosti byl nejen upraven zvláštním právním předpisem, ale také, aby tento přepis upravoval postavení veřejnoprávního subjektu (města či obce) při této činnosti odlišně, než by tomu bylo, kdyby tento subjekt příslušnou činnost vykonával na základě běžného smluvního vztahu.

Výjimečné zdanění

Pokud veřejnoprávní subjekty v rámci své vlastní nebo přenesené působnosti vykonávají výkon veřejné správy, nejsou obecně z uskutečnění takové činnosti osobou povinnou k dani, a to i v případě, kdy tyto výkony provádějí za úplatu. Pokud tyto subjekty vykonávají pouze činnosti veřejné správy nemohou se k DPH registrovat dobrovolně. Toto se však ve většině případů netýká měst a obcí, které v menší či větší míře vždy vykonávají nějakou ekonomickou činnost.

Pro úplnost je nutno dodat, že i u veřejné správy může být v některých případech tato činnost předmětem daně z přidané hodnoty. Jednou z výjimek je situace, kdy je výkonem veřejné správy výrazně narušena hospodářská soutěž. Může se jednat obecně o takové činnosti, které jsou paralelně s veřejnoprávním subjektem vykonávány také soukromými subjekty na základě soukromoprávní normy a jsou u těchto subjektů předmětem daně. Podle českého zákona o DPH by takové narušení hospodářské soutěže muselo být konstatováno v rozhodnutí příslušného orgánu (Úřad pro ochranu hospodářské soutěže). Dosud nebylo žádné takové rozhodnutí vydáno.

Druhou z výjimek uvedeného pravidla jsou činnosti vyjmenované v příloze č. 3 zákona o DPH. Při jejich vykonávání je veřejnoprávní subjekt považován za osobu povinnou k dani vždy. Jedná se například o dodávky vody, plynu a dalších médií, dopravní služby, reklamní služby apod. Skutečnost, zda tyto činnosti budou zatíženy daní z přidané hodnoty, bude záviset na vzniku povinnosti registrace k DPH, respektive překročení obratu veřejnoprávního subjektu rozhodného pro registraci.

DPH a ekonomické činnosti

Jiné činnosti vykonávané veřejnoprávními subjekty, které nejsou výkonem působnosti v oblasti veřejné správy, tj. nejsou vykonávány z pozice státní moci a na základě veřejnoprávní normy jsou ve smyslu ustanovení § 5 odst. 2 považovány za ekonomické činnosti. Tyto činnosti podléhají běžnému režimu DPH.

Registrace k dani z přidané hodnoty

Pokud město či obec uskutečňuje alespoň nějaké ekonomické činnosti může se registrovat k DPH. Tato registrace je ze zákona povinná pokud její obrat za nejbližších předcházejících 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč. Do obratu pro stanovení povinnosti registrace se však u měst a obcí zahrnují pouze dosažené příjmy (výnosy) za uskutečněná plnění s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně a výnosy z případných finančních a pojišťovacích činností, nejsou-li příležitostnou činností.

Do obratu se nezahrnují příjmy (výnosy) z prodeje dlouhodobého majetku a na rozdíl od podnikatelských subjektů se do obratu nezahrnují také příjmy (výnosy) z převodu a nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor osvobozené od DPH podle § 56 zákona o DPH.

Při sledování obratu je nutno přihlédnout zejména ke skutečnosti, že se sleduje za 12 kalendářních měsíců a ve většině případů bude tak nutno údaje o výši obratu zjišťovat ze dvou kalendářních let a tedy i v rámci již uzavřeného účetnictví za předcházející období.

V některých případech se obec může stát osobou identifikovanou k DPH (podle § 96 zákona o DPH), a to například tehdy, pokud pořizuje zboží z jiného členského státu Evropské unie v rozsahu převyšujícím 326 000 Kč za kalendářní rok, či pokud je jí zasíláno z jiného členského státu Evropské unie zboží, které je předmětem spotřební daně. I v takovém případě mohou obci vznikat povinnosti v oblasti DPH.

Dopady registrace obce k DPH

Registrace k dani z přidané hodnoty je jednoznačně spojena s nárůstem administrativních povinností (vedení daňové evidence, podávání daňových přiznání atd.) a zvýšeným dohledem ze strany finančních orgánů.

Na druhou stranu může registrace k dani z přidané hodnoty obci přinášet výhody ve formě daňových úspor, buď ve formě možného zvýšení výnosů při zachování nezměněné ceny pro konečného příjemce služby poskytované obcí, nebo z hlediska možného snížení ceny pro konečného příjemce služby při zachování nezměněné výše výnosu obce.

Další výhodou by mohl být časový posun v cash-flow obce u investičních akcí s dlouhou dobou návratnosti, kdy by si obec jako plátce DPH mohla za určitých podmínek uplatnit DPH na vstupu z pořizované investice.

Otázku, zda by případná registrace mohla být pro obec výhodná či nikoliv, je však nutno posoudit s ohledem na konkrétní poskytovaná plnění, na vstupy, které jsou pro vykonávání těchto činností nakupovány a rovněž s ohledem na charakter zákazníků, odběratelů služeb (plátce či neplátce DPH). Skutečnost, zda registrace k DPH může být pro obec přínosem tedy závisí na mnoha faktorech.

Velmi obecně by registrace k DPH by byla výhodná v následujících případech:

• typickým uživatelem služby či příjemcem zboží je osoba registrovaná k DPH, která si může uplatnit nárok na odpočet DPH z nakupovaných plnění,
• většina plnění, která obec poskytuje podléhá snížené sazbě DPH (5%), zatímco vstupy, které nakupuje pro tato plnění podléhají základní sazbě DPH (19%),
• obec pořizuje jednorázově investici, kterou použije pro poskytování služeb podléhajících DPH v dlouhém časovém horizontu (návratnost investice je dlouhodobá).

Příklady výhodnosti registrace

Tato tvrzení lze demonstrovat na následujících příkladech:

a) obec není plátcem DPH

Konečná cena se rovná ceně nakupovaných vstupů včetně DPH + hodnoty přidané obcí zahrnující zejména interní náklady (například mzdy) a marži. Náklady příjemce služby na plnění poskytované obcí jsou 149 pro všechny typy zákazníků (plátce i neplátce DPH).

b) obec je plátcem DPH -- výstup podléhá základní sazbě DPH

Celkové náklady na plnění poskytované obcí příjemcům služeb neplátcům DPH je 154,70, neboť tyto osoby nemohou uplatnit nárok na odpočet (vrácení) DPH zaplacené na vstupu.

Celkové náklady na plnění poskytované zákazníkům, plátcům DPH, kteří mají plný nárok na odpočet DPH na vstupu (většina plátců DPH), jsou 130, neboť tyto subjekty si mohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené v ceně plnění (24,70).

V porovnání s bodem a) tedy došlo při zachování hodnoty přidané obcí (marže) ke zvýšení nákladů (ceny) pro osoby, které nejsou plátci DPH o 5,70. Naopak pro subjekty, kteří jsou registrováni k DPH, došlo v porovnání s bodem a) ke snížení nákladů o 19.

c) obec je plátcem DPH -- výstup podléhá snížené sazbě DPH

Celkové náklady na plnění poskytované osobám -- neplátcům DPH jsou 136,50, neboť tito zákazníci nemohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu.

Celkové náklady na plnění poskytované ostatním subjektům -- plátcům DPH, kteří mají plný nárok na odpočet DPH na vstupu (většina plátců DPH), jsou 130, neboť tyto subjekty si mohou uplatnit nárok na odpočet DPH zaplacené v ceně plnění.

V porovnání s bodem a) tedy došlo při zachování výše přidané hodnoty obce (marže) ke snížení nákladů (ceny) pro oba typy zákazníků -- u zákazníků, kteří nejsou plátci DPH o 12,5. U zákazníků, kteří jsou registrováni k DPH, o 19.

Velká investice

Výhody registrace k DPH lze rovněž sledovat při realizaci velkých investičních projektů. Pokud je obec -- plátce DPH investorem např. při stavbě sportovního areálu, který hodlá rovněž provozovat, daňové úspory při optimálním řešení takového projektu mohou být velmi významné.

V případě, že obec jako neplátce DPH bude sportovní areál provozovat samostatně nebude si moci uplatnit nárok na odpočet daně uhrazené na vstupu a tato daň (část daně) se stane součástí pořizovací ceny investice a nákladem obce prostřednictvím odpisů tohoto areálu.

V případě, že je však obec plátcem DPH a sportovní areál po jeho dokončení pronajme jinému subjektu a uplatní v souladu s § 56 odst. 5 zákona o DPH daň na výstupu, mohla by uplatnit nárok na odpočet DPH ze vstupů souvisejících s výstavbou areálu. Tento postup by byl možný zejména v případě, kdy nájemce areálu je registrován k DPH a v rámci provozu areálu je vykonávána i jiná než sportovní činnost (například reklama, provozování koncertů atd.), což bude ve většině případů splněno.

Obdobné příklady lze nalézt i v jiných oblastech činnosti obce. Jelikož však obec nemůže být plátcem daně z přidané hodnoty pouze pro některé své činnosti, a pro jiné činnosti postupovat jako neplátce, je nutno při plánování případné dobrovolné registrace posoudit činnost obce v celém jejím rozsahu. V určitých případech může být z daňového hlediska výhodné některé aktivity obce vyčlenit do samostatné obchodní společnosti založené obcí či do zvláštní příspěvkové organizace a udržet status obce jako neplátce DPH.

Evidence pro účely DPH

S ohledem na charakter činností (výkon veřejné správy a ekonomické činnosti) je při registraci k DPH také nutno věnovat zvýšenou pozornost evidenci nakupovaných vstupů dle jejich přiřazení jednotlivým vykonávaným činnostem. Obec je oprávněna uplatnit nárok na odpočet DPH pouze u nakoupených vstupů, které se váží k vykonávaným ekonomickým činnostem, pokud podléhají DPH nebo jsou osvobozeny s nárokem na odpočet (nikoliv u činností osvobozených).

U nakoupených vstupů, u kterých nelze určit zda jsou plně využity pro uskutečňování ekonomických činností či činností nepodléhajících či osvobozených od DPH, je nutno nárok na odpočet poměrně krátit.

Při rozhodování, zda je pro obec výhodné stát se plátcem DPH je proto nezbytné zvážit, zda zvýšená administrativní náročnosti spojená s registrací k DPH (příprava daňového přiznání k DPH, vedení příslušné záznamní povinnosti k DPH, vedení evidence o přijatých zdanitelných plnění a sledování vazby na plnění, ke kterým se vztahují pro účely výpočtu nároku na odpočet DPH na vstupu, vystavování daňových dokladů na zdanitelná plnění a další) nepřevýší možné pozitivní dopady registrace.

Petr Toman a Lucie Tošnarová, oddělení Daňového poradenství společnosti KPMG Česká republika