Účtování územní samosprávy

Článek se věnuje účetním případům zachyceným ve třídě 3 účtové osnovy, která je určená pro zúčtovací vztahy. K zajímavým způsobům účtování v obcích náleží účtování v rozpočtové třídě rozpočtové skladby 8 - Financování.

Financující operace jsou zcela samostatnou součástí inkas a plateb. Chápou se jako návratné, ale i nenávratné operace související s likviditou jednotlivých obcí a z toho důvodu je uvádíme jako součást účtování třídy 3.

Zúčtovací vztahy

Jak napovídá název účtové třídy 3, soustřeďují se zde především účty, na kterých se odráží vztahy účetní jednotky (dlužnické i věřitelské) k vnějšímu světu, ale i k vlastním pracovníkům. Prostřednictvím těchto účtů zobrazujeme vztahy k obchodním partnerům jako jsou dodavatelé, instituce sociálního zabezpečení, finanční a jiné orgány včetně vztahů vyplývajících z finančního vypořádání s vyššími rozpočty.

Dalšími tituly, které se zde nacházejí, jsou přechodné položky, opravná položka k pohledávkám, vnitřní zúčtování a účty pro sdružení podle smluv o sdružování. Nesledují se zde dlouhodobé závazky, pro ty je vyčleněna třída 9.

Z ekonomického hlediska je nutno používat tyto údaje pro finanční analýzy, zejména při rozboru pohledávek a krátkodobých závazků. Při formulování evidence je nutno dbát na potřeby finanční analýzy za účelem efektivního finančního řízení peněžních toků.

Jsou zde začleněny i účty, na kterých organizační složky, příspěvkové organizace i územní samosprávné celky účtují své nároky na finanční prostředky vůči výše postaveným rozpočtům, pohledávky a závazky z titulu daňových povinností, za účastníky sdružení, z emise dluhopisů a další. Účtová skupina 39 - Opravné položky k zúčtovacím vztahům se může použít pouze výjimečně u pohledávek za zdaňovanou činnost v souladu se zákonem o rezervách.

Pohledávky

Na účtech účtové skupiny 31 - Pohledávky se účtují pohledávky z obchodního styku, tj. dlouhodobé a krátkodobé pohledávky za odběrateli a poskytnuté zálohy dodavatelům (s výjimkou záloh na dlouhodobý majetek) i pohledávky z titulu rozpočtového hospodaření. Obec zde účtuje i pohledávky z titulu poskytnutých finančních prostředků své vnitroorganizační složce.

Skupina obsahuje účty pro pohledávky z obchodních vztahů. Jedná se především o pohledávky za rozpočtovými příjmy (účet 315), ale i pohledávky za odběrateli (účet 311). Rozlišení dlouhodobých a krátkodobých pohledávek na účtu 311 je nutno rozlišit v analytické evidenci k jednotlivým syntetickým účtům. Na první pohled se jeví tento postup jako určitá asymetrie (zejména ve vztahu k závazkům). Je třeba si však uvědomit, že z hlediska klasifikace aktiv účetní jednotky lze těžko dlouhodobou pohledávku z obchodního vztahu zatřídit jinak než jako zúčtovací vztah. Odděleným sledováním krátkodobých a dlouhodobých pohledávek se zajistí i podklady pro finanční analýzy a sestavení rozvahy, kde se vychází důsledně z principu dlouhodobosti a krátkodobosti.

Jelikož v uplatněném účetním systému nelze v zásadě kompenzovat pohledávky a závazky, nutno jako pohledávky sledovat i poskytnuté zálohy dodavatelům před splněním smluv (účet 314) .

Naopak účet 315 představuje pohledávky za rozpočtovými příjmy, a předpokládá se, že tyto pohledávky budou uhrazeny v běžném roce. V analytické evidenci k tomuto účtu je třeba vést nejen podle jednotlivých dlužníků, popř. podle druhů pohledávek, ale také podle data splatnosti v návaznosti na uvedenou krátkodobost či dlouhodobost.

Zvláštní zřetel v účtové skupině 31 si zaslouží účty 312 - Směnky k inkasu a 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry, neboť dřívější osnovy a ani dosavadní osnovy pro malé obce tyto účty neobsahovaly. Obecně je směnka cenným papírem, avšak na účtech 312 a 313 se účtuje o směnkách jako úvěrovém platebním prostředku, tedy v zúženém pojetí. O směnce jako o cenném papíru se účtuje v účtové třídě 0 nebo účtové třídě 2, podle toho zda se jedná o krátkodobý nebo dlouhodobý cenný papír z hlediska lhůty jeho splatnosti.

Závazky

Na účtech účtové skupiny 32 - závazky se účtují závazky z titulu obchodních vztahů tj. krátkodobé závazky vůči dodavatelům, a přijaté krátkodobé zálohy od odběratelů stejně jako závazky z rozpočtového hospodaření.

Tato skupina je pro účty krátkodobých závazků z obchodních vztahů, tedy krátkodobé závazky vůči dodavatelům (účet 321). Další tituly jsou pro přijaté zálohy od odběratelů (účet 324) a ostatní závazky z obchodních vztahů (účet 325). Obdobně jako u pohledávek, tak i u závazků je nutné správně stanovit den (okamžik) uskutečnění účetního případu.

Kromě výše zmíněných účtů je v účtové skupině 32 i účet 322 - Směnky k úhradě. I zde se podobně jako v účtové skupině 31 účtuje o směnkách z hlediska dlužníka ve funkci úvěrového platebního prostředku. Jedná se o pouze krátkodobé směnky vlastní, vystavené na krytí vlastních závazků a o akceptovaných krátkodobých směnkách cizích.

Další skupiny

Na účtech účtové skupiny 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi se účtují závazky vůči zaměstnancům z titulu závislé práce, jakož i ostatní tituly zúčtování ve vztahu k nim, včetně zúčtování sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

Na účtech účtové skupiny 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování účtují obce, organizační složky i příspěvkové organizace o:

• zúčtování s finančními orgány z titulu přímých i nepřímých daní, pokud je tomu obec povinna v souladu s příslušnými předpisy
• zúčtování poskytnutých dotací na dlouhodobý i krátkodobý majetek, pořízení a technické zhodnocení majetku
• zúčtování poplatků se státním respektive vyšším rozpočtem

V této účtové skupině se tedy nacházejí především účty na kterých se zachycují vztahy k finančnímu orgánu z daňových povinností účetní jednotky jako poplatníka nebo plátce (účty 341, 342, 343, 345). Toto třídění účtů navazuje na zákon o soustavě daní, z něhož vyplývá rozdělení daní na přímé a nepřímé.

Účty 346, 347, 348, a 349 jsou vyhrazeny pro zúčtování vztahů (příjmů a dotací) s vyššími rozpočty.

Sdružení a jiné

Na účtech účtové skupiny 35 - Pohledávky ke sdružení a na účtech účtové skupiny 36 - Závazky ke sdružením a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů se účtují závazky z upsaných a nesplacených vkladů, pokud se obec stane spoluvlastníkem obchodní společnosti.

Tyto účty používají obce také k vyúčtování zdrojů k poskytnutým respektive přijatým sdruženým prostředkům a uplatní se při sdružování k hospodářské (podnikatelské) činnosti. Na uvedených účtech budou vyúčtovány příspěvky na provoz této činnosti a provozovatel (příjemce) vyúčtuje svůj závazek za přijaté prostředky. Po uplynutí zúčtovacího období, stanoveného ve smlouvě o sdružení finančních prostředků, se na těchto účtech vyúčtuje konečný výsledek hospodářské (podnikatelské) činnosti.

Na tyto účty se účtuje v případech, kdy z tohoto titulu o sdružení

• nevzniká samostatná právnická osoba,
• není určen jeden z účastníků jako správce sdružení

Na účtech skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky se účtují případy, které jsou svou povahou neobvyklé, či se jedná o položku zvláštního charakteru.

Jsou to účty pohledávek a závazků, které nemohly být zatříděny do předcházejících účtových skupin. Na vrub účtu 375 účtuje emitent dluhopisů, ve prospěch účtu se účtuje úhrada dluhopisů od majitele dluhopisu. Další účty 378 a 379 jsou rezervovány pro jiné pohledávky a jiné krátkodobé závazky. Počítá se s tím, že v praxi mohou nastat případy, které neodpovídají náplni předcházejících účtů.

K těmto účtům se vede analytická evidence z hlediska charakteru pohledávky, dlužníka a z hlediska krátkodobosti či dlouhodobosti.

Přechodné účty

Na účtech skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv se účtuje o:

• časovém rozlišení v případě podnikatelské (zdaňované) činnosti, pro zajištění realizačního principu a nezávislosti jednotlivých časových období
• kursových rozdílech týkajících se rozvahových účtů v rámci uzavírání účtů na konci běžného období
• dohadných položkách v rámci realizované podnikatelské (zdaňované) činnosti na konci období v rámci účetní uzávěrky

Na účtech účtové skupiny 39 - Opravné položky k zúčtovacím vztahům , vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty účtují obce, organizační složky a příspěvkové organizace o:

• převodu nákladů a výnosů mezi účastníky sdružení na základě smlouvy o sdružení v případech, kdy z toho titulu nevzniká právnická osoba
• vnitřním zúčtování, pomocný účet pro převody např. v případě střediskového hospodaření
• výjimečně o opravných položkách k pohledávkám za podnikatelskou (zdaňovanou) činnost podle zákona o rezervách.

Jako přechodné účty jsou charakterizovány v zásadě ty, které umožňují převod nákladů a výnosů mezi účetními obdobími. Je třeba upozornit na to, že tyto účty se váží výhradně k hospodářské (podnikatelské) činnosti obce.

V našem pojednání se blíže těmito účty zabývat nebudeme. Přestože bude jejich role stále vzrůstat je bližší výklad nad rámec současného uváděného postupu. Obcím však nic nebrání v tom, aby používaly uvedené účty v možném rozsahu tak, jak je používají jiné podnikatelské subjekty. V tomto případě je nutné vycházet ze standardních postupů účtování a osvojit si uvedený režim účtů.

Financování

Třída 8 - Financování zahrnuje významnou a důležitou oblast financování územní samosprávy. Financující operace jsou zcela novou samostatnou součástí inkas a plateb. Chápou se jako návratné, ale i nenávratné operace související s likviditou obcí. Jde tedy obecně o nástroje řízení likvidity daného subjektu. V rámci daných hospodářských operací se pracuje s dluhopisy a cennými papíry krátkodobého i dlouhodobého charakteru. Patří mezi ně i další instrumenty kapitálového trhu, zároveň s různými formami úvěrů a půjček.

Jde o velmi různorodou oblast s širokou paletou možností nákupu a držby.

Financujícími operacemi aktivní povahy jsou zejména:

1. poskytnuté prostředky jednotlivým organizacím za účelem dosažení maximálního výnosu (úroků)
2. nakoupené majetkové a dlužné cenné papíry (např. akcie,dluhopisy apod.), které organizace pořizuje s cílem jejich rychlého prodeje nebo
3. dlouhodobé či krátkodobé úložky hotovostních prostředků s cílem jejich dalšího zhodnocení.

Financujícími operacemi pasívní povahy jsou prostředky získané z:

1. prodeje emitovaných dlužných cenných papírů (např. komunálních obligací)
2. přijatých krátkodobých nebo dlouhodobých úvěrů (včetně eskontních)
3. přijatých krátkodobých nebo dlouhodobých půjček od jiných organizací

Územně samosprávné celky budou účetní případy zachycované na položkách třídy 8 účtovat na účtu 231 - Základním běžném účtu, kam budou směrovány veškeré přijaté peněžní prostředky a z něhož budou prováděny i úhrady, které mají charakter financujících operací.

Pozor! Účetní pracovník účtuje vždy na základě vyhotovených úplných účetních dokladů, které jsou schvalovány v souladu s ustanovením nového zákona o obcích a v souladu s ustanovením zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.

Příklad: Poskytnutí provozní zálohy vnitřním organizačním složkám obce (obec používá pouze ZBÚ)

Poznámka: V souladu s ustanovením 24 malých rozpočtových pravidel mohou územní samosprávné celky -- obce , zřizovat z rozhodnutí zastupitelstva územního samosprávného celku organizační složky. Je to vlastně staronový název tzv. zálohovaných organizací , jejichž organizační uspořádání bylo uvedeno pouze v účtové osnově. Nově malá rozpočtová pravidla definují tuto organizační formu jako celek -- vnitřní organizační složku, která není účetní jednotkou a hospodaří jménem svého zřizovatele.

Tuto formu hospodaření volí obec pro takové činnosti, které

• nevyžadují velký počet zaměstnanců
• nespotřebují složité a rozsáhlé strojní nebo jiné technické vybavení
• nejsou vnitřně odvětvově či jinak organizačně členěné
• nevstupují do složitých ekonomických nebo právních vztahů

Pracovníci organizační složky jsou zaměstnanci zřizovatele -- obce, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.

Příklad: Dlouhodobá finanční výpomoc

Poznámka: V případě, že účetní jednotka poskytuje prostředky za účelem řízení likvidity, tzn. za účelem zhodnocení finančních prostředků, jedná se o financující operace. Pokud jde o vztahy mezi obcemi nesmí se zapomínat na záznamové položky. V případě prominutí přechodné finanční výpomoci např. jiné obci dochází ke změněn charakteru poskytnutých prostředků, tzn., že se výpomoc mění na rozpočtový výdaj.

Pokud by se jednalo o prominutí přechodné výpomoci v následujícím účetním období zachytila by se tato operace pouze na účtech rozpočtového hospodaření zápisem na vrub účtu 400 a ve prospěch účtu 271 se současným zápisem na vrub účtu 218 a ve prospěch účtu 964.

Ing. Danuše Prokůpková